創(chuàng)新審計(jì)委托模式 遏制造假動(dòng)機(jī)

[摘要] 在由審計(jì)委托人（股東會(huì)）、審計(jì)人（注冊會(huì)計(jì)師）和被審計(jì)人（經(jīng)理人員）組成的審計(jì)關(guān)系中，審計(jì)委托人處于主導(dǎo)地位。當(dāng)前， 在董事會(huì)由大股東控制、經(jīng)理人員擁有最終控制權(quán)的情形下，通過股東會(huì)聘任注冊會(huì)計(jì)師的委托制度被嚴(yán)重形式化，經(jīng)理人員委托注冊會(huì)計(jì)師對自己進(jìn)行審計(jì)，造成委托人制衡作用消失，內(nèi)部人控制和操縱變得輕而易舉，注冊會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性被扼殺，審計(jì)關(guān)系嚴(yán)重失衡。我們認(rèn)為，嘗試建立一種以獨(dú)立董事為基礎(chǔ)的上市公司外部審計(jì)委員會(huì)制度將有助于解決這一問題。

[關(guān)鍵詞] 審計(jì)關(guān)系 審計(jì)委員會(huì) 獨(dú)立性 獨(dú)立董事

銀廣夏和科龍等財(cái)務(wù)舞弊以及與此相關(guān)的一系列審計(jì)失敗丑聞曝光后，注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)的靈魂——獨(dú)立性問題成了議論的焦點(diǎn)。為了提高注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性，各種改革建議紛紛提出，如限制注冊會(huì)計(jì)師提供非審計(jì)服務(wù)、審計(jì)合伙人定期輪換制度等，但對于這些措施的有效性仍然存在廣泛的爭議。

在現(xiàn)行的審計(jì)委托模式下，實(shí)際選擇會(huì)計(jì)師事務(wù)所并支付審計(jì)費(fèi)用的是被審計(jì)單位管理當(dāng)局（以經(jīng)理人員為代表），即使其他方面的管制再嚴(yán)格，上市公司仍然有機(jī)會(huì)利用手中的“貨幣選票”從中作祟，影響審計(jì)服務(wù)質(zhì)量，“威脅利誘”會(huì)計(jì)師事務(wù)所與其合謀。因此，要從源頭上治理審計(jì)獨(dú)立性問題，理順審計(jì)關(guān)系，就必須改革現(xiàn)行不合理的審計(jì)委托模式，從根本上隔離被審計(jì)單位對審計(jì)事務(wù)的不當(dāng)干涉，防止審計(jì)失敗。為此，本文提出建立以獨(dú)立董事為基礎(chǔ)的上市公司外部審計(jì)委員會(huì)制度，以革新現(xiàn)行審計(jì)委托模式。

一、上市公司審計(jì)關(guān)系的失衡及其影響

股東、經(jīng)理人員與注冊會(huì)計(jì)師三者在審計(jì)過程中所形成的關(guān)系總和即為審計(jì)關(guān)系，其形成過程為：審計(jì)委托人股東提出審計(jì)需求，引發(fā)審計(jì)行為；審計(jì)人注冊會(huì)計(jì)師產(chǎn)生供給，實(shí)施審計(jì)；被申計(jì)人經(jīng)理人員接受審計(jì)，提供審計(jì)對象。在目前的股東會(huì)中心主義下，股東會(huì)掌握著對經(jīng)理人員的監(jiān)督控制權(quán)，自然也掌握了審計(jì)委托權(quán)，審計(jì)人員可以保持較高的獨(dú)立性，對經(jīng)理人員弄虛作假、損害股東利益的行為有能力進(jìn)行深入審查和揭示。這是一種理想的均衡審計(jì)關(guān)系。

然而《公司法》規(guī)范股東會(huì)的各種制度并不完善，股東會(huì)在運(yùn)行中被嚴(yán)重形式化，難以擺脫“橡皮圖章”的角色，實(shí)際已向“董事會(huì)中心主義”轉(zhuǎn)移，即讓董事會(huì)在公司經(jīng)營中起核心作用，負(fù)責(zé)為公司經(jīng)理制定博弈規(guī)則，雇傭、解雇、獎(jiǎng)勵(lì)公司經(jīng)理，提供高層咨詢。因此，董事會(huì)應(yīng)該是約束經(jīng)理人員日常行為的最合適手段。但是，經(jīng)理人員處于經(jīng)營的位置，掌握著更多的公司生產(chǎn)經(jīng)營、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)等方面的信息，具有信息優(yōu)勢，董事會(huì)做決策所用的信息也來自于經(jīng)理人員，實(shí)際呈現(xiàn)出經(jīng)理人員操縱董事會(huì)和股東會(huì)的逆向態(tài)勢，經(jīng)理人員不僅從事日常的生產(chǎn)經(jīng)營管理，而且還對資源行使著終極控制權(quán)，即形成了“內(nèi)部人控制”，最終導(dǎo)致審計(jì)關(guān)系出現(xiàn)了嚴(yán)重的失衡。具體表現(xiàn)為：董事會(huì)為大股東所控制，審計(jì)僅按照大股東的利益進(jìn)行，中小股東對審計(jì)服務(wù)缺乏內(nèi)在需求，審計(jì)委托人實(shí)際缺位；在相當(dāng)一部分上市公司中，董事會(huì)成員大多同時(shí)兼任公司管理層要職，董事會(huì)中“內(nèi)部人”的比例過高，這樣，委托人與被審計(jì)人實(shí)為同一人，出現(xiàn)了自己委托審計(jì)人審計(jì)自己的怪現(xiàn)象；審計(jì)市場競爭激烈，加之經(jīng)理人員掌握著企業(yè)的控制權(quán)，導(dǎo)致注冊會(huì)計(jì)師缺乏討價(jià)還價(jià)的能力，容易屈從于經(jīng)理人員。

在董事會(huì)由大股東控制、經(jīng)理人員擁有最終控制權(quán)的情形下，通過股東會(huì)聘任注冊會(huì)計(jì)師的委托制度被嚴(yán)重形式化。經(jīng)理人員迫于法律法規(guī)的要求，委托注冊會(huì)計(jì)師對自己進(jìn)行審計(jì)，但同時(shí)又決定著注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)條件和審計(jì)報(bào)酬等子契約，造成委托人制衡作用消失，內(nèi)部人控制和操縱變得輕而易舉，注冊會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性被扼殺，審計(jì)關(guān)系嚴(yán)重失衡。要恢復(fù)這種審計(jì)關(guān)系，使注冊會(huì)計(jì)師真正對實(shí)際委托人即全體股東負(fù)責(zé)，股東能真正從委托人的角度行使白己的委托權(quán)，就必須通過制度的安排縮減大股東的權(quán)利、制約經(jīng)理人員的內(nèi)部控制行為。鑒于我國上市公司監(jiān)事會(huì)形同虛設(shè)、股東會(huì)流于形式的狀況，我們認(rèn)為，嘗試建立一種以獨(dú)立董事為基礎(chǔ)的上市公司外部審計(jì)委員會(huì)制度將有助于解決這一問題。

二、建立新的審計(jì)委托模式

根據(jù)我國目前上市公司的監(jiān)管體制，我們認(rèn)為應(yīng)進(jìn)一步完善獨(dú)立董事制度，建立以獨(dú)立董事為基礎(chǔ)的上市公司外部審計(jì)委員會(huì)，獨(dú)立董事由證監(jiān)會(huì)委派，并對證監(jiān)會(huì)負(fù)責(zé)。以獨(dú)立董事負(fù)責(zé)并和上市公司的主要債權(quán)人、中小股東等組建上市公司外部審計(jì)委員會(huì)，委員會(huì)限制甚至隔斷上市公司大股東的發(fā)言權(quán)。證監(jiān)會(huì)應(yīng)制定嚴(yán)格的制度，規(guī)范上市公司外部審計(jì)委員會(huì)對會(huì)計(jì)師事務(wù)所的聘用，削弱上市公司大股東和管理層對聘用會(huì)計(jì)師事務(wù)所的提名權(quán)。上市公司外部審計(jì)委員會(huì)的活動(dòng)經(jīng)費(fèi)及會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)費(fèi)用由上市公司支付給證監(jiān)會(huì)，再由證監(jiān)會(huì)轉(zhuǎn)交給委員會(huì)及事務(wù)所。上市公司外部審計(jì)委員會(huì)負(fù)責(zé)選擇和監(jiān)督會(huì)計(jì)師事務(wù)所，對上市公司的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)提出要求，并確定審計(jì)費(fèi)用。在這樣的制度安排下，原先上市公司與會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間直線型的審計(jì)委托關(guān)系被變更為證監(jiān)會(huì)、上市公司、上市公司外部審計(jì)委員會(huì)及會(huì)計(jì)師事務(wù)所四者間的間接審計(jì)委托關(guān)系。

在此制度下，上市公司外部審計(jì)委員會(huì)成為審計(jì)費(fèi)用的直接決定者。上市公司手中的“貨幣選票”易手，影響注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的“毒源”得到了有效的隔離，促使注冊會(huì)計(jì)師專注于向證券市場提供高質(zhì)量的、不偏不倚的報(bào)表審計(jì)服務(wù)。因?yàn)楦哔|(zhì)量的審計(jì)服務(wù)才能使審計(jì)費(fèi)用的直接決定者——上市公司外部審計(jì)委員會(huì)滿意，所以審計(jì)服務(wù)質(zhì)量高的會(huì)計(jì)師事務(wù)所無疑將得到更多上市公司外部審計(jì)委員會(huì)的青睞，取得更高的審計(jì)收入；而屢屢審計(jì)失敗的會(huì)計(jì)師事務(wù)所將無法獲得上市公司外部審計(jì)委員會(huì)的“貨幣選票”，最終被市場所淘汰。

三、上市公司外部審計(jì)委員會(huì)制度的可行性分析

眾所周知，只有相關(guān)利益集團(tuán)可以從制度創(chuàng)新中獲取足夠的利益時(shí)，才有動(dòng)機(jī)對原有的制度安排進(jìn)行創(chuàng)新。在經(jīng)歷財(cái)務(wù)丑聞風(fēng)暴之后，無論是上市公司還是會(huì)計(jì)師事務(wù)所，都面臨著改革的壓力。對于上市公司而言，由于市場患上了“銀廣夏病”，投資者的信心受到了極大的打擊，必將要求更高的風(fēng)險(xiǎn)溢價(jià)，從而大大提高了公司的融資成本。對于會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言，現(xiàn)在的執(zhí)業(yè)環(huán)境更是不容樂觀，一方面被審計(jì)單位手握“貨幣選票”，難以得罪；另一方面，監(jiān)管部門“大棒”揮舞，監(jiān)管力度不斷加強(qiáng)。投資者對審計(jì)報(bào)告價(jià)值的懷疑更是威脅到了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的生存基礎(chǔ)。因此，理順審計(jì)業(yè)務(wù)的委托代理關(guān)系，提高審計(jì)獨(dú)立性，重新獲得公眾的信任，無疑會(huì)給上市公司和會(huì)計(jì)師事務(wù)所帶來巨大的利益。對于上市公司外部審計(jì)委員會(huì)而言，雖然只是決定注冊會(huì)計(jì)師的聘任費(fèi)用，但其是證監(jiān)會(huì)委派的“獨(dú)立”身份就可以促使其公正地履行自己的責(zé)任和義務(wù)。

四、完善相應(yīng)的制度

為了保證獨(dú)立董事能認(rèn)真履行工作，注冊會(huì)計(jì)師能獨(dú)立地對上市公司的會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，相應(yīng)的規(guī)章制度也應(yīng)完善：

完善我國目前的獨(dú)立董事監(jiān)管制度。獨(dú)立董事制度在我國《公司法》中并沒有相應(yīng)的法律制度安排，只有2001年證監(jiān)會(huì)發(fā)布的《關(guān)于在上市公司建立獨(dú)立董事制度的指導(dǎo)意見》文件才規(guī)定對獨(dú)立董事的任命及津貼由上市公司直接與獨(dú)立董事商談。上市公司與獨(dú)立董事的直接交涉導(dǎo)致獨(dú)立董事與上市公司有太多的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系，使獨(dú)立董事不能如實(shí)地開展工作，因此，獨(dú)立董事應(yīng)該從目前由上市公司大股東任命并支付津貼，改為由證監(jiān)會(huì)任命并代為支付津貼，這樣才可以從形式和實(shí)質(zhì)上保證獨(dú)立董事的獨(dú)立性。

完善目前上市公司信息披露制度。為了督促注冊會(huì)計(jì)師提高審計(jì)質(zhì)量，獨(dú)立董事應(yīng)與聘請注冊會(huì)計(jì)師約定，一旦發(fā)現(xiàn)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表異常，不僅要調(diào)查原因，促使上市公司糾正，還要向獨(dú)立董事提交書面報(bào)告。如果問題較大，或上市公司拒絕糾正，由獨(dú)立董事和注冊會(huì)計(jì)師共同向監(jiān)管部門報(bào)告，并向社會(huì)公眾披露。

完善三方的溝通機(jī)制。獨(dú)立董事和注冊會(huì)計(jì)師不具備與上市公司絕對抗衡的能力，當(dāng)獨(dú)立董事和注冊會(huì)計(jì)師與上市公司就審計(jì)事項(xiàng)發(fā)生意見分歧時(shí)，就需要證監(jiān)會(huì)等行政部門的適當(dāng)協(xié)調(diào)。因此，建立協(xié)調(diào)機(jī)制，監(jiān)管部門的適當(dāng)介入，可以有效扼制上市公司的造假行為。

上市公司外部審計(jì)委員會(huì)制度雖然為解決審計(jì)獨(dú)立性問題、理順審計(jì)關(guān)系提供了一種行之有效的新思路，但任何一項(xiàng)制度創(chuàng)新從其框架的初步建立到整個(gè)體系的相對完善都是一個(gè)循序漸進(jìn)的過程。對于上市公司外部審計(jì)委員會(huì)制度而言，可先在條件相對成熟的地區(qū)進(jìn)行試點(diǎn)，并輔以適當(dāng)?shù)男麄鳎垢骼嫦嚓P(guān)團(tuán)體認(rèn)可并接受這一新型的審計(jì)委托模式，以達(dá)到普遍推廣的目的。

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