境內無住所企業董事或高層管理的個人工資薪金所得計稅時應注意的問題

個人所得稅法規定，凡在中國境內有住所或無住所而在境內居住滿1年的個人，為居民納稅人，應就其來源于中國境內和境外的全部所得，依照中國稅法規定繳納個人所得稅；凡在中國境內無住所又不居住，或者無住所而在中國境內居住不滿1年的個人，為非居民納稅人，僅就來源于中國境內的所得，依照中國稅法規定繳納個人所得稅。在中國境內無住所的個人由于在中國境內公司、企業、經濟組織（以下簡稱中國境內企業）或外國企業在中國境內設立的機構、場所以及稅收協定所常設機構（以下簡稱中國境內機構）擔任職務，或者由于受雇或履行合同而在境內從事工作，所取得的工資、薪金所得，計算繳納的個人所得稅有所不同，具體稅務處理辦法如下：

1.在工資、薪金所得來源地的確定上，屬于來源于中國境內的工資、薪金所得應為個人實際在中國境內工作期間取得的工資、薪金，即個人實際在中國境內工作期間取得到工資、薪金，不論是由中國境內還是境外企業或個人雇主支付的，均屬于來源于中國境內的所得；個人實際在中國境外工作取得的工資、薪金，不論是由中國境內還是境外企業或個人雇主支付的，均屬于來源于中國境外的所得。

2.對于在中國境內無住所而在一個納稅年度中在中國境內連續或累計工作不超過90日或者在稅收協定規定的期間中在中國境內連續或累計居住不超過183天的個人，由中國境外雇主支付并且不是由該雇主的中國境內機構負擔的工資、薪金所得，免繳個人所得稅。按國稅發[1994]148號第二條規定負有納稅義務的個人應適用下述公式：

3.對于在中境內無住所而在一個納稅年度中在中國境內連續或累計工作超過90日或在稅收協定的期間中在中國境內連續或累計居住超過183天但不滿1年的個人，其實際在中國境內工作期間取得的由中國境內企業或個人雇主支付和由境外企業或個人雇主支付的工資、薪金所得，均應申報繳納個人所得稅。按國稅發[1994]148號第三條規定負有納稅義務的個人仍應適用國稅發[1994]148號第六條規定的下列公式：

4.對于在中境內無住所但在中國境內居住滿1年不超過5年的個人，其在中國境內工作期間取得的由中國境內企業或個人雇主支付和由境外企業或個人雇主支付的工資、薪金所得，均應申報繳納個人所得稅；其在稅負所稱“臨時離境”工作期間的工資、薪金所得，僅就由中國境內企業或個人雇主支付的部分申報納稅。按國稅發[1994]148號第四條或第五條規定負有納稅義務的個人應適用國稅函發[1995]125號第四條規定的下述公式：

5.在中國境內無住所的個人擔任中國境內企業高層管理職務的，該個人所在國或地區與我國簽訂的協定或安排中的董事費條款中，未明確表述包括企業高層管理人員的，對其取得的報酬可按該協定或安排中有關非獨立個人勞務條款和國稅發〔1994〕148號第二、三、四條的規定，判定納稅義務。

在中國境內無住所的個人擔任中國境內企業高層管理職務同時又擔任企業董事，或者雖名義上不擔任董事但實際上享有董事權益或履行董事職責的，其從該中國境內企業取得的報酬，包括以董事名義取得的報酬和以高層管理人員名義取得的報酬，均仍應適用協定或安排中有關董事費條款和國稅發〔1994〕148號第五條的有關規定，判定納稅義務。

在中國境內無住所外籍個人征收管理，一直是涉外稅收的難點和重點，涉外稅務人員在實際工作中，對這一問題的一些規定時常混淆，在掌握運用上思路很難理清。

容易混淆的問題1:外籍人員居住天數與納稅義務關系

根據《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》第六條、第七條規定：在中國境內無住所，但是居住在一年以上五年以下的個人，其來源于中國境外的所得，經主管稅務機關批準，可以只就內中國境內公司、企業以及其他經濟組織或者個人支付的部分繳納個人所得稅。居住超過五年的個人，從第六年起，應當就其來源于中國境外的全部所得繳納個人所得稅；在中國境內無住所，但是在一個納稅年度中在小國境內連續或者累計居住不超過９０日的個人，其來源于中國境內的所得，由境外雇主支付并且不由該雇主在中國境內的機構、場所負擔的部分，免于繳納個人所得稅。用表格概括上面一段話：

（注“∨代表屬于征稅范圍，要征稅；×代表不屬于征稅范圍，不征稅。）

從上表我們可以看出，外籍人員的納稅義務是隨著居住天數的增加，呈階梯狀排列。

容易混淆的問題２：個人實際在中國境內、境外工作期間的界定問題

根據稅法規定，在中國境內企業、機構中任職（包括兼職，下同）、受雇的個人，其實際在中國境內工作期間，應包括在中國境內工作期間在境內、外享受的公休假日、個人休假日，以及接受培訓的天數；其在境外營業機構中任職并在境外履行該項職務或在境外營業場所中提供勞務的期間，包括該期間中的公休假日，為在中國境外的工作期間。稅務機關在核實個人申報的境外工作期間時，可要求納稅人提供派遣單位出具的其在境外營業機構任職的證明，或者企業在境外設有營業場所的項目合同書及派往該營業場所工作的證明。不在中國境內企業、機構中任職、受雇的個人受派來華工作，其實際在中國境內工作期間應包括來華工作期間在中國境內所享受的公休假日。

容易混淆的問題3:對境外支付的工資免稅時是否計入當月工資薪金收入的問題。

按國稅發[1994]148號規定負有納稅義務的個人應適用國稅函發[1995]125號第四條規定的下述公式中對其當月的工資薪金無論是境內企業支付還是境外企業支付在計算工資薪金收入時都是應稅收入，即使對境外支付的工資薪金免稅，也要將境外支付的工資薪金計稅，只不過在計稅時通過調整境內、外工資占工資總額的比例來調整應納稅額。

容易混淆的問題4:中國境內企業董事、高層管理人員與一般人員的納稅義務問題。

國家稅務總局國稅發[1994]148號文件規定，擔任中國境內企業董事、高層管理職務（是指公司正、副（總）經理、各職能總師、總監及其他類似公司管理層的職務）的個人，其取得的由該中國境內企業支付的董事費或工資薪金，應自擔任該中國境內企業董事或高層管理職務起，至解除上述職務止的期間，不論其是否在中國境外履行職務，均應繳納個人所得稅，其取得的由中國境外企業支付的工資薪金，比照一般人員確定納稅義務。概括說，高層管理人員與一般人員的唯一區別是：對高層管理人員取得的由境內支付的工資薪金所得，不論其在境內履行職務，還是在境外履行職務，必須全額申報繳納個人所得稅；而一般人員必須在工作境內有實際工作天數，才能對其境內所得部分申報繳納個人所得稅。

從以上規定中可以看出，對在中國境內企業擔任董事、高層管理職務的個人比一般人員的納稅義務要大。當在中國境內企業擔任董事、高層管理職務的個人屬于居民納稅人，即在中國境內居住滿1年時，須按規定對其境內、境外所得繳納個人所得稅，按照稅法規定計稅即可。當在中國境內企業擔任董事、高層管理職務的個人屬于非居民納稅人，即在中國境內居住不滿1年時，須按規定對其境內所得繳納個人所得稅，但稅法還規定對其在境外工作期間由中國境內企業支付的工資也須繳納個人所得稅。當該納稅人在一個納稅年度中在中國境內連續或累計工作超過90日或在稅收協定的期間中在中國境內連續或累計居住超過183天但不滿1年，可以參照在中國境內居住滿1年的個人來計稅。但若該納稅人一個納稅年度中在中國境內連續或累計工作少于90日或在稅收協定的期間中在中國境內連續或累計居住少于183天時，計稅存在一定問題。

例1.某外國人甲2006年被委派擔任我國境內某外商投資企業市場部經理。該企業每月支付其工資10000元，該企業外方的境外母公司每月另支付其工資折合人民幣200000元。本年度甲在中國境內履行職務實際工作45天（即2006年6月1日～2006年7月15日），在境外工作320天。則甲2006年度6月1日～7月15日在我國應履行的納稅義務為多少。（假定7月16日離境）分析：甲為在中國境內無住所的個人，在中國境內居住未超過90天，屬于非居民納稅人，應對在中國境內工作期間來源于中國境內的所得繳納個人所得稅，但他在我國境內某外商投資企業擔任市場部經理，應按稅法規定，對在中國境外居住時由中國境內的企業支付的工資繳納個人所得稅。甲2006年6月1日～6月30日全月在中國境內，由中國境內企業支付的工資計算繳納個人所得稅，由中國境外企業支付的工資免納個人所得稅。則甲2006年6月1日～6月30日應納的個人所得稅＝[（10000＋200000－4800）×45％－15375]×10000/(10000+200000)=76965×1/21＝3665（元）。甲2006年7月1日～15日在中國境內，7月16日～31日在中國境外，對于在中國境內時即7月1日～15日應對中國境內企業支付的工資繳納個人所得稅，對中國境外企業支付的工資免納個人所得稅；對于在中國境外工作期間即7月16日～7月31日由中國境內企業支付的工資雖屬于境外所得但仍須繳納個人所得稅，而由中國境外企業支付的工資屬于境外所得無須繳納個人所得稅。這時應如何納稅呢？稅法沒有規定具體辦法。

一種解決辦法是把由中國境內企業支付的工資即10000元單獨作一個月的收入計稅。觀點是既然不論是在中國境內工作期間還是在中國境外工作期間由中國境外企業支付的工資均不納稅，而不論是在中國境內工作期間還是在中國境外工作期間由中國境內企業支付的工資均須納稅，則應將由中國境內企業支付的10000元工資作一個月的工資、薪金計稅。本作者不贊成這種觀點。原因1工資薪金所得采用九級超額累進稅率計稅，工資薪金所得越多適用稅率越高賦稅越多，單獨將由中國境內企業支付的10000元工資計稅明顯適用稅率較低，稅負較輕，但依據稅法有關規定可知對在中國境內無住所的個人一個納稅年度中在中國境內連續或累計工作少于90日或在稅收協定的期間中在中國境內連續或累計居住少于183天時雖然對在中國境內工作期間由中國境外企業支付的工資免稅，但在計稅時仍應將由中國境內企業支付的工資10000元與由中國境外企業支付的200000元合并作為一個月的收入計算所得，確定稅率和速算扣除數，通過公式1 中的規定的境內企業支付工資占境內外工資總額的比例來調整稅額，只對中國境內企業支付的工資征稅個人所得稅。而第一種方法根本沒有考慮境外企業支付在該納稅人在中國境內工作期間所支付的工資，所以不可取。

另一種辦法是將在中國境內居住15日前的境內企業支付的10000元與境外企業支付的200000元合并計稅，而把后半月的由中國境內企業支付的工資10000元另外計稅。即：（1）甲7月在中國境內工作期間應納的個人所得稅＝【（10000＋200000－4800）×45％－15375】×10000/(10000+200000)×15.5/31＝1832.5（元）(2)甲7月在中國境外工作期間應納的個人所得稅＝[（10000－4800）×20％－375]×15.5/31=332.5(元)。理由是甲7月1日～7月15日在中國境內工作期間，無論是中國境內企業支付的工資還是中國境外企業支付的工資都屬于境內所得，應繳納個人所得稅，只是在對中國境外企業支付的工資免稅；而甲7月16日～7月31日在中國境外工作期間，無論是中國境內企業支付的工資還是中國境外企業支付的工資都屬于境外所得，由于甲為非居民納稅人，對境外所得沒有納稅義務，但按中國稅法有關規定仍須繳納個人所得稅，因此應單獨計稅。

注：本文中所涉及到的圖表、注解、公式等內容請以PDF格式閱讀原文。