新舊會計準則中對借款費用的會計處理之比較

財政部于2001年1月18日以財會[2001]7號文件形式發布了《企業會計準則——借款費用》（簡稱舊準則），并要求從2001年1月1日起在股份有限公司范圍內施行。為了適應市場經濟條件下對會計信息需求多元化的需要，順應經濟全球化下會計準則國際趨同的世界潮流，財政部于2006年2月15日修訂的、自2007年1月1日起在上市公司范圍內率先實施的《企業會計準則第17號——借款費用》（簡稱新準則），與舊準則相比，有繼承，也有發展。

新舊準則對“借款費用”概念的界定，以及對“借款費用資本化期間”的確定，原則上都是一致的，這是繼承的一面。同時，也有所發展，如新準則所規定的借款費用“可予以資本化的資產”范圍和“可予以資本化的借款”范圍，以及“借款費用資本化金額”的計算方法等，與舊準則的有關規定相比，都發生了變化。本文主要針對這一問題做較為深入地探討，以期與各位同仁商酌。

一、可予以資本化條件的資產范圍擴大了

舊準則關于“可予以資本化條件的資產”僅指固定資產（房地產開發企業開發建造的房地產除外），這里所講的“固定資產”，既包括企業自己購買或建造的固定資產，也包括委托其他單位建造的固定資產。只有發生在固定資產購置或建造過程中的借款費用，才能在符合條件的情況下予以資本化；發生在諸如存貨、無形資產等資產上的借款費用，不能予以資本化。

而新準則將“可予以資本化條件的資產”范圍擴大了。根據新準則第4條規定:“符合資本化條件的資產，是指需要經過相當長時間的購建或者生產活動才能達到預定可使用或者可銷售狀態的固定資產、投資性房地產和存貨等資產。”可見，新準則規定存貨、投資性房地產等資產的借款費用在符合資本化條件情況下也要予以資本化。

需要指出的一點是，與17號新準則一起修訂的《企業會計準則第6號——無形資產》，第十二條明確規定:“購買無形資產的價款超過正常信用條件延期支付，實質上具有融資性質的，無形資產的成本以購買價款的現值為基礎確定。實際支付的價款與購買價款的現值之間的差額，除按照《企業會計準則第17號——借款費用》應予資本化的以外，應當在信用期間內計入當期損益。”

由此看來，新準則體系下，將“可予以資本化條件的資產”范圍擴大了，不僅包括舊準則所規范的固定資產，還擴大到無形資產、存貨、投資性房地產等資產。這樣處理，對資產和費用的計量將更加公平合理。

二、可予以資本化的借款范圍擴大了

舊準則規定“可予以資本化的借款”范圍僅為專門借款，這里所講的專門借款，是指為購建固定資產而專門借入的款項。

新準則規定“可予以資本化的借款”范圍擴大為不僅包括專門借款（這里所講的專門借款，是指有明確的專門用途，即為購建或者生產某項符合資本化條件的資產而專門借入的、并通常應當具有標明該用途的借款合同的款項）以外，還包括一般借款。即當資產支出超過專門借款的金額時，要考慮占用的一般借款。

三、借款費用資本化金額的確定方法有所變化

這種變化，主要體現在以下三個方面:

1.專門借款利息資本化金額不再與資產支出發生數額掛鉤

舊準則規定:專門借款利息資本化金額與發生在固定資產購建活動上的支出掛鉤。在應予資本化的每一會計期間，因購置或建造該項固定資產而發生的利息，其資本化金額應當為至當期末止購置或建造該項固定資產的累計支出加權平均數乘以資本化率。

而新準則規定專門借款利息資本化金額不再與發生在固定資產購建活動上的支出掛鉤。所以，新準則將截止資產負債表日的“累計支出加權平均數”、“加權平均利率”、“專門借款本金加權平均數”的計算公式刪除了。

2.對借款存在的溢價或折價的攤銷只能采用實際利率法

舊準則規定:如果借款存在溢價或折價，溢價或折價的攤銷可以采用實際利率法，也可以采用直線法，確定每期應攤銷的溢價或折價金額，作為利息的調整數，對資本化率作相應調整。

而新準則僅允許企業采用實際利率法確定每一會計期間應攤銷的溢價或折價金額，并調整每期利息金額。

3.計算借款費用資本化金額，還要考慮占用的一般借款

這個變化，是新準則變化的核心部分，是與“可予以資本化的借款范圍擴大”這一變化緊密相聯的，新準則第六條對此做了相關規定:在資本化期間內，每一會計期間的利息（包括溢價或折價的攤銷）資本化金額，應當區分“專門借款”和“一般借款”分別確定:

(1)專門借款利息費用資本化金額的確定:在借款費用資本化期間，按照實際發生的專門借款利息金額計入符合資本化條件的資產成本，應當扣除暫未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進行短期投資取得的投資收益后的金額確定。由此可見，專門借款利息費用資本化金額應當是個“凈額”。

(2)一般借款利息費用資本化金額的確定:在借款費用資本化期間內，為購建或生產符合資本化條件的資產占用了一般借款的，允許將一般借款的利息費用資本化，資本化金額應當以累計資產支出超過專門借款部分的資產支出加權平均數乘以資本化率計算確定。“資本化率”應當根據“一般借款加權平均利率”計算確定。

一般借款加權平均利率 = 所占用一般借款當期實際發生的利息之和/所占用一般借款本金加權平均數×100%

值得注意的是，每一會計期間的利息資本化金額，不應當超過當期相關借款實際發生的利息金額。

現在舉一具體交易或事項的會計處理來加以說明。

例：A企業屬于上市公司，2007年1月1日，A企業采取出包方式新建一幢廠房，合同規定每半年支付一次工程進度款，該工程于2008年6月30日竣工，達到預定可使用狀態。2007年1月1日，為該工程向建設銀行一次性借入3000萬元，借款期限為3年，年利率為8%。除此之外，沒有其他專門借款。在廠房建造過程中，占用的一般借款有兩筆：

（1)500萬元為2007年1月1日向工商銀行的借入的二年期借款，年利率為6%，按年支付利息。

（2)1500萬元來自發行公司債券20000萬元，2006年1月1日按照面值發行，3年期限，年利率為10%，按年支付利息。

此外，專門借款中暫時閑置資金，假定用于短期投資，該投資的月利率為0.5%（全年每月按照30天計）。

資金支出時點與金額如下:

要求：根據《企業會計準則第17號——借款費用》規定，按年度計算應予資本化的利息金額。

分析解答過程如下:

（1)確定借款費用資本化期間為2007年1月1日至2008年6月30日。

（2)計算不同年度應予資本化的利息金額。首先，計算3000萬元專門借款的利息資本化金額:

2007年專門借款的利息資本化金額:

3000×8%-1000×0.5%×6=240-30=210（萬元）

2008年專門借款的利息資本化金額:

3000×8%×180/360=120（萬元）

然后，計算一般借款的利息資本化金額:

一般借款的資本化率（年）=（500×6%+20 000×10%）/（500+20 000）×100%=9.90%

2007年占用了一般借款資金的資產支出加權平均數為;

500×180/360=250（萬元）

2007年一般借款的利息資本化金額:

250×9.90%=24.75（萬元）

2007年實際發生的一般借款的利息費用:

500×6%+20 000×10%=2030（萬元）

2008年占用了一般借款資金的資產支出加權平均數為;

（500+1500）×180/360=1000（萬元）

2008年一般借款的利息資本化金額:

1000×9.90% = 99（萬元）

2008年實際發生的一般借款的利息費用:

500×6%×180/360+20 000×10%×180/360=1015(萬元）

上述計算的利息資本化金額沒有超過這兩筆一般借款實際發生的利息費用，可以資本化。

（3）賬務處理

2007年借款的利息資本化金額= 210 + 24.75=234.75（萬元）

2007年12月31日，做賬務處理如下:

借:在建工程 2 347 500

貸:應付利息2 347 500

2008年借款的利息資本化金額=120+99=219（萬元）

2008年6月30日，做賬務處理如下：

借:在建工程 2 190 000

貸:應付利息2 190 000

通過上述比較，我們可以看出，對借款費用的會計處理，新準則的做法對資產和費用的計價更加公平合理，也更加體現了實質重于形式的原則，也符合我們會計準則與國際準則趨同的改革目標和方向。

注：本文中所涉及到的圖表、注解、公式等內容請以PDF格式閱讀原文。