新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)借款費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理之比較

財(cái)政部于2001年1月18日以財(cái)會(huì)[2001]7號(hào)文件形式發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——借款費(fèi)用》（簡(jiǎn)稱舊準(zhǔn)則），并要求從2001年1月1日起在股份有限公司范圍內(nèi)施行。為了適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下對(duì)會(huì)計(jì)信息需求多元化的需要，順應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化下會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的世界潮流，財(cái)政部于2006年2月15日修訂的、自2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)率先實(shí)施的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》（簡(jiǎn)稱新準(zhǔn)則），與舊準(zhǔn)則相比，有繼承，也有發(fā)展。

新舊準(zhǔn)則對(duì)“借款費(fèi)用”概念的界定，以及對(duì)“借款費(fèi)用資本化期間”的確定，原則上都是一致的，這是繼承的一面。同時(shí)，也有所發(fā)展，如新準(zhǔn)則所規(guī)定的借款費(fèi)用“可予以資本化的資產(chǎn)”范圍和“可予以資本化的借款”范圍，以及“借款費(fèi)用資本化金額”的計(jì)算方法等，與舊準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定相比，都發(fā)生了變化。本文主要針對(duì)這一問(wèn)題做較為深入地探討，以期與各位同仁商酌。

一、可予以資本化條件的資產(chǎn)范圍擴(kuò)大了

舊準(zhǔn)則關(guān)于“可予以資本化條件的資產(chǎn)”僅指固定資產(chǎn)（房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)建造的房地產(chǎn)除外），這里所講的“固定資產(chǎn)”，既包括企業(yè)自己購(gòu)買或建造的固定資產(chǎn)，也包括委托其他單位建造的固定資產(chǎn)。只有發(fā)生在固定資產(chǎn)購(gòu)置或建造過(guò)程中的借款費(fèi)用，才能在符合條件的情況下予以資本化；發(fā)生在諸如存貨、無(wú)形資產(chǎn)等資產(chǎn)上的借款費(fèi)用，不能予以資本化。

而新準(zhǔn)則將“可予以資本化條件的資產(chǎn)”范圍擴(kuò)大了。根據(jù)新準(zhǔn)則第4條規(guī)定:“符合資本化條件的資產(chǎn)，是指需要經(jīng)過(guò)相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)。”可見(jiàn)，新準(zhǔn)則規(guī)定存貨、投資性房地產(chǎn)等資產(chǎn)的借款費(fèi)用在符合資本化條件情況下也要予以資本化。

需要指出的一點(diǎn)是，與17號(hào)新準(zhǔn)則一起修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》，第十二條明確規(guī)定:“購(gòu)買無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)款超過(guò)正常信用條件延期支付，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，無(wú)形資產(chǎn)的成本以購(gòu)買價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實(shí)際支付的價(jià)款與購(gòu)買價(jià)款的現(xiàn)值之間的差額，除按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》應(yīng)予資本化的以外，應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)計(jì)入當(dāng)期損益。”

由此看來(lái)，新準(zhǔn)則體系下，將“可予以資本化條件的資產(chǎn)”范圍擴(kuò)大了，不僅包括舊準(zhǔn)則所規(guī)范的固定資產(chǎn)，還擴(kuò)大到無(wú)形資產(chǎn)、存貨、投資性房地產(chǎn)等資產(chǎn)。這樣處理，對(duì)資產(chǎn)和費(fèi)用的計(jì)量將更加公平合理。

二、可予以資本化的借款范圍擴(kuò)大了

舊準(zhǔn)則規(guī)定“可予以資本化的借款”范圍僅為專門借款，這里所講的專門借款，是指為購(gòu)建固定資產(chǎn)而專門借入的款項(xiàng)。

新準(zhǔn)則規(guī)定“可予以資本化的借款”范圍擴(kuò)大為不僅包括專門借款（這里所講的專門借款，是指有明確的專門用途，即為購(gòu)建或者生產(chǎn)某項(xiàng)符合資本化條件的資產(chǎn)而專門借入的、并通常應(yīng)當(dāng)具有標(biāo)明該用途的借款合同的款項(xiàng)）以外，還包括一般借款。即當(dāng)資產(chǎn)支出超過(guò)專門借款的金額時(shí)，要考慮占用的一般借款。

三、借款費(fèi)用資本化金額的確定方法有所變化

這種變化，主要體現(xiàn)在以下三個(gè)方面:

1.專門借款利息資本化金額不再與資產(chǎn)支出發(fā)生數(shù)額掛鉤

舊準(zhǔn)則規(guī)定:專門借款利息資本化金額與發(fā)生在固定資產(chǎn)購(gòu)建活動(dòng)上的支出掛鉤。在應(yīng)予資本化的每一會(huì)計(jì)期間，因購(gòu)置或建造該項(xiàng)固定資產(chǎn)而發(fā)生的利息，其資本化金額應(yīng)當(dāng)為至當(dāng)期末止購(gòu)置或建造該項(xiàng)固定資產(chǎn)的累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)乘以資本化率。

而新準(zhǔn)則規(guī)定專門借款利息資本化金額不再與發(fā)生在固定資產(chǎn)購(gòu)建活動(dòng)上的支出掛鉤。所以，新準(zhǔn)則將截止資產(chǎn)負(fù)債表日的“累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)”、“加權(quán)平均利率”、“專門借款本金加權(quán)平均數(shù)”的計(jì)算公式刪除了。

2.對(duì)借款存在的溢價(jià)或折價(jià)的攤銷只能采用實(shí)際利率法

舊準(zhǔn)則規(guī)定:如果借款存在溢價(jià)或折價(jià)，溢價(jià)或折價(jià)的攤銷可以采用實(shí)際利率法，也可以采用直線法，確定每期應(yīng)攤銷的溢價(jià)或折價(jià)金額，作為利息的調(diào)整數(shù)，對(duì)資本化率作相應(yīng)調(diào)整。

而新準(zhǔn)則僅允許企業(yè)采用實(shí)際利率法確定每一會(huì)計(jì)期間應(yīng)攤銷的溢價(jià)或折價(jià)金額，并調(diào)整每期利息金額。

3.計(jì)算借款費(fèi)用資本化金額，還要考慮占用的一般借款

這個(gè)變化，是新準(zhǔn)則變化的核心部分，是與“可予以資本化的借款范圍擴(kuò)大”這一變化緊密相聯(lián)的，新準(zhǔn)則第六條對(duì)此做了相關(guān)規(guī)定:在資本化期間內(nèi)，每一會(huì)計(jì)期間的利息（包括溢價(jià)或折價(jià)的攤銷）資本化金額，應(yīng)當(dāng)區(qū)分“專門借款”和“一般借款”分別確定:

(1)專門借款利息費(fèi)用資本化金額的確定:在借款費(fèi)用資本化期間，按照實(shí)際發(fā)生的專門借款利息金額計(jì)入符合資本化條件的資產(chǎn)成本，應(yīng)當(dāng)扣除暫未動(dòng)用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進(jìn)行短期投資取得的投資收益后的金額確定。由此可見(jiàn)，專門借款利息費(fèi)用資本化金額應(yīng)當(dāng)是個(gè)“凈額”。

(2)一般借款利息費(fèi)用資本化金額的確定:在借款費(fèi)用資本化期間內(nèi)，為購(gòu)建或生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)占用了一般借款的，允許將一般借款的利息費(fèi)用資本化，資本化金額應(yīng)當(dāng)以累計(jì)資產(chǎn)支出超過(guò)專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)乘以資本化率計(jì)算確定。“資本化率”應(yīng)當(dāng)根據(jù)“一般借款加權(quán)平均利率”計(jì)算確定。

一般借款加權(quán)平均利率 = 所占用一般借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息之和/所占用一般借款本金加權(quán)平均數(shù)×100%

值得注意的是，每一會(huì)計(jì)期間的利息資本化金額，不應(yīng)當(dāng)超過(guò)當(dāng)期相關(guān)借款實(shí)際發(fā)生的利息金額。

現(xiàn)在舉一具體交易或事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理來(lái)加以說(shuō)明。

例：A企業(yè)屬于上市公司，2007年1月1日，A企業(yè)采取出包方式新建一幢廠房，合同規(guī)定每半年支付一次工程進(jìn)度款，該工程于2008年6月30日竣工，達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。2007年1月1日，為該工程向建設(shè)銀行一次性借入3000萬(wàn)元，借款期限為3年，年利率為8%。除此之外，沒(méi)有其他專門借款。在廠房建造過(guò)程中，占用的一般借款有兩筆：

（1)500萬(wàn)元為2007年1月1日向工商銀行的借入的二年期借款，年利率為6%，按年支付利息。

（2)1500萬(wàn)元來(lái)自發(fā)行公司債券20000萬(wàn)元，2006年1月1日按照面值發(fā)行，3年期限，年利率為10%，按年支付利息。

此外，專門借款中暫時(shí)閑置資金，假定用于短期投資，該投資的月利率為0.5%（全年每月按照30天計(jì)）。

資金支出時(shí)點(diǎn)與金額如下:

要求：根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》規(guī)定，按年度計(jì)算應(yīng)予資本化的利息金額。

分析解答過(guò)程如下:

（1)確定借款費(fèi)用資本化期間為2007年1月1日至2008年6月30日。

（2)計(jì)算不同年度應(yīng)予資本化的利息金額。首先，計(jì)算3000萬(wàn)元專門借款的利息資本化金額:

2007年專門借款的利息資本化金額:

3000×8%-1000×0.5%×6=240-30=210（萬(wàn)元）

2008年專門借款的利息資本化金額:

3000×8%×180/360=120（萬(wàn)元）

然后，計(jì)算一般借款的利息資本化金額:

一般借款的資本化率（年）=（500×6%+20 000×10%）/（500+20 000）×100%=9.90%

2007年占用了一般借款資金的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)為;

500×180/360=250（萬(wàn)元）

2007年一般借款的利息資本化金額:

250×9.90%=24.75（萬(wàn)元）

2007年實(shí)際發(fā)生的一般借款的利息費(fèi)用:

500×6%+20 000×10%=2030（萬(wàn)元）

2008年占用了一般借款資金的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)為;

（500+1500）×180/360=1000（萬(wàn)元）

2008年一般借款的利息資本化金額:

1000×9.90% = 99（萬(wàn)元）

2008年實(shí)際發(fā)生的一般借款的利息費(fèi)用:

500×6%×180/360+20 000×10%×180/360=1015(萬(wàn)元）

上述計(jì)算的利息資本化金額沒(méi)有超過(guò)這兩筆一般借款實(shí)際發(fā)生的利息費(fèi)用，可以資本化。

（3）賬務(wù)處理

2007年借款的利息資本化金額= 210 + 24.75=234.75（萬(wàn)元）

2007年12月31日，做賬務(wù)處理如下:

借:在建工程 2 347 500

貸:應(yīng)付利息2 347 500

2008年借款的利息資本化金額=120+99=219（萬(wàn)元）

2008年6月30日，做賬務(wù)處理如下：

借:在建工程 2 190 000

貸:應(yīng)付利息2 190 000

通過(guò)上述比較，我們可以看出，對(duì)借款費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理，新準(zhǔn)則的做法對(duì)資產(chǎn)和費(fèi)用的計(jì)價(jià)更加公平合理，也更加體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)重于形式的原則，也符合我們會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際準(zhǔn)則趨同的改革目標(biāo)和方向。

注：本文中所涉及到的圖表、注解、公式等內(nèi)容請(qǐng)以PDF格式閱讀原文。