中外資產減值會計的比較研究

[摘要] 我國資產減值會計的研究起步較晚，進行資產減值會計的中外國際比較，有利于我們對資產減值會計的進一步認識，促進我國資產減值會計理論與實務的規范化。由于FASB與IASC在各自制定的會計準則中對資產減值會計的規范比較完善，在世界會計界具有較強的代表性，將FASB與IASC中的資產減值準則與我國的資產減值會計規范進行比較，對促進我國資產減值會計的研究具有重要作用。

[關鍵詞] 資產減值 比較

一、中外資產減值會計相關準則與制度的總體情況

1998年4月，國際會計準則委員會制定發布了《國際會計準則第36號—資產減值》，建議使用者于1999年7月1日后采用。該準則主要規范固定資產、無形資產等長期資產和投資的減值核算。至于存貨、遞延資產、金融工具和建造合同等資產，由于已有分別的專門準則進行規定，其資產減值處理遵照其專門準則。IAS36對資產減值涉及的專門術語做出了明確的定義，并規定了資產減值的測試時間、確認標準和計量要求，詳細解釋了確認標準的具體運用和各種類型資產減值損失的計算;同時，還規定了資產減值損失的沖回和恢復的標準以及企業應就資產減值會計事項在財務報表中披露的內容。

FASB對于資產減值的規范，體現在多個會計準則中。其中《或有事項的會計處理》(SFASS)，《債權人貸款減值的會計處理》( SFAS 114)，《對某些債務性及權益性證券投資的會計處理》(SFAS115)分別規定了應收款項、委托貸款和證券投資的減值處理。對于存貨減值的會計處理主要體現在1953年會計程序委員會發布的第43號會計研究公報中。至于長期資產的減值，則體現于2001年8月發布了《長期資產的減值和處置的會計處理》(SFAS144)。

我國從1998年開始就要求境外上市公司、香港上市公司、在境外發行外資股的公司計提“四項準備”，即壞賬準備、短期投資跌價準備、存貨跌價準備、投資減值準備。1999年發布的《股份有限公司會計制度有關會計處理問題補充規定》將四項減值準備的使用范圍擴大到所有股份有限公司。2000年12月頒布的《企業會計制度》將《股份有限公司會計制度》要求計提的資產減值準備范圍，由四項擴大到八項，增加了固定資產減值準備、在建工程減值準備、無形資產減值準備和委托貸款減值準備四項?！鞍隧椨嬏帷睂τ诮沂竟煞萦邢薰举Y產的真實價值，滿足決策有用性會計目標的要求具有重要意義，標志著我國資產減值會計的發展進入了一個新的階段。但我國到目前還沒有頒布有關資產減值的具體會計準則，僅在《企業會計制度》第二章第五節及部分資產準則中對各項資產減值準備的確認原則、計量方法等問題做出原則性規定，缺乏對會計實務的具體指導。

二、中外資產減值會計的具體規范比較

1.減值測試的時間。國際會計準則規定，“在每個資產負債表日，企業應估計是否存在資產可能已經減值的跡象。” SFAS 144認為在每個資產負債表日對每項資產進行減值測試是沒有必要的，而且成本耗費過高，企業應當在有事項或環境變化表明一項資產的賬面金額可能收不回時進行減值測試。

我國會計制度規定“企業應當定期或者至少于每年年度終了，對各項資產進行全面檢查，并根據謹慎性原則的要求，合理地預計各項資產可能發生的損失，對可能發生的各項資產損失計提資產減值準備?！比欢?，對于什么是“定期”，會計制度中沒有明確說明，這使企業在操作時有一定的隨意性，企業之間的會計處理缺乏可比性。相比之下，國際資產減值準則對計提時間則明確規定為“每一個資產負債表日”，這樣就避免了操作的隨意性，使不同企業具有可比性。

2.減值測試的對象。無論是國際會計準則還是美國財務會計準則均要求對資產進行最小分組確認獨立于其他資產可進行生產并產生獨立現金流量的現金產出單元，并將此單元作為資產減值測試、確認、計量的基本單元。國際會計準則對商譽的處理與美國142號準則相似，要求將商譽分攤至特定產出單元的商譽與產出單元一起進行減值測試。

我國資產減值會計只規定了以單項資產、資產類別或全部資產為基礎進行資產減值確認、計量，而沒有就現金產出單元減值準備的計量、確認和轉回作出規定，在實務中不具有可操作性。因為在很多情況下并不能認定某一資產的可收回價值，一般情況下都是許多資產共同作用產生現金流入。這次我國發布的《資產減值征求意見稿》里提出了“現金產出單元”的概念，這與IASC與FASB的做法是一致的，就是要確認可辨認的最小資產組合，這樣，能夠使資產的可收回金額的計算更具有可操作性。

3.減值的確認原則。對于國際會計準則來講，它所依據的確認原則為經濟性原則，即要求在資產的可收回金額小于其賬面價值時予以確認?？墒栈亟痤~由在用價值與銷售凈價兩者較低的一方決定。準則規定對可收回金額的計量并不總是需要同時確定資產的銷售凈價與其使用價值。如果資產的銷售凈價和使用價值中任何一項超過其賬面金額就沒有必要估計其他金額;如果資產銷售可獲取的金額缺乏可靠的估計基礎，資產的使用價值可視為其可收回金額。

美國對于長期資產減值依據的確認原則為可能性原則，即要求“當資產的賬面價值不能完全收回是可能發生時，確認減值損失?！迸袛嗟臉藴适琴Y產所產生的未來現金流量是否大于企業現在資產的賬面價值，如果現金流量總額大于資產的賬面價值，資產就沒有減值;如果資產的賬面價值大于現金流量總額，則資產減值，并對減值資產在公允價值基礎上計量。

我國資產減值的確認原則基本傾向于經濟性原則，只要發生減值就予以確認，并且確認和計量采用相同的基礎。從資產的定義—預期的未來經濟利益來看，資產減值確認的最佳原則應該是經濟性原則。

4.減值的計量。IASC對資產減值的計量和確認采用同一標準，當資產的可收回金額小于其賬面金額時，資產的賬面金額應減計至可收回金額，減計的價值即為資產減值損失。IASC緊緊圍繞資產定義的未來經濟利益觀，在計量減值資產時，將該資產能夠為特定企業帶來的經濟利益作為減值資產新的成本計量基礎，而銷售凈價與使用價值正是這種經濟利益的反應。

FASB對資產減值的確認與計量采用不同的標準，當資產預計未來現金流量總額(非折現、沒有利息支出)低于資產的賬面價值時，確認資產減值，對于確認的減值損失，以資產的賬面價值超過公允價值的差額計算。FASB認為，當企業斷定資產使用的預計未來現金流量將不足以收回資產的賬面價值時，企業就應決定，是出售該資產并將所得的收入用于其他用途，還是繼續使用該減值資產。如果選擇繼續使用該減值資產，那么減值資產的公允價值是此時計量該資產成本的最好基礎。

我國與IASC在資產減值的確認上都采用經濟性標準，所以兩者在減值的計量標準表述上也非常相似，特別對長期資產減值的計量都使用了賬面金額與可收回金額孰低，但對可收回金額的理解卻有所不同。IASC的可收回金額，指資產的銷售凈價與其使用價值兩者之中的較高者。其中，使用價值指預期從資產的持續使用和使用壽命結束時的處置中形成的估計未來現金流量的現值。銷售凈價的確定按銷售協約中規定的價格加以調整，或以活躍市場中資產的市場價格(即當前投標價格)扣除處置費用后的金額，或考慮同一行業類似資產最近交易結果基礎上確定，但不反映強制銷售價格。 我國制度中可收回金額，指資產的銷售凈價與預期從該資產的持續使用和使用壽命結束時的處置中形成的預計未來現金流量的現值兩者之中的較高者。其中，銷售凈價是指資產的銷售價格減去所發生的資產處置費用后的余額。相比之下，我國會計制度和準則中對有關資產減值的計量缺乏統一的標準?，F有準則中使用的計量標準包括有:可收回金額、末來現金流量的現值、銷售凈價、使用價值、現行市價、可收回凈值等多個標準，在不同的準則中又各有表述，難以掌握。另外，在如何確定銷售凈價、未來現金流量現值、處置費用時，我國只是做了概念上的闡述，未在操作上作出具體、詳細的規范，會計人員在確定資產項目可收回金額時需要大量運用估計和判斷的程序，主觀因素和不確定因素較大，操縱空間也較大。

5.減值的轉回。 國際會計準則認為，如果一項資產的使用價值高于其賬面價值，僅僅是由于正常的時間推移而導致未來現金流入的折現值提高，資產的服務潛力并沒有提高，此時不能將資產減值損失沖回。 同時規定只有在計算資產的可收回價值中所使用的估計發生改變時，才能沖回以前年度已確認的資產減值損失。這些改變包括:（1)可收回價值的計量基礎發生變化(如是以銷售凈價、還是以使用價值為基礎);（2)如果可收回價值的計量是以使用價值為基礎的，未來估計現金流量在數量或時間上的改變或折現率的改變;（3)如果可收回價值的計量是以銷售凈價為基礎的，銷售凈價估計的改變。

FASB規定，確認減值之后，應以減少了的資產的賬面價值作為資產的新的成本入賬。FASB認為，損失使減值資產形成新的成本基礎，新的成本基礎將減值資產與其他沒有減值的資產放在相同的基礎上，減值計量時用的公允價值相當于減值資產的“歷史成本”，通常都不能調增其賬面價值，即減值不能轉回。

我國制度規定，“如果有跡象表明以前期間據以計提資產減值的各種因素發生變化，如發生減值的跡象全部消失或部分消失，資產價值又得以恢復，使得資產可收回金額大于其賬面價值，則以前期間已計提的減值損失應予以全部或部分轉回;但轉回的金額不應超過原已計提的資產減值準備?！蔽覈贫扰cIAS36關于資產減值恢復的處理思路基本上還是一致的，但相比之下，我國會計制度對沖回的跡象確認標準過于抽象和概念化，什么情況才能被認為“發生減值的跡象全部消失或部分消失，”“資產可收回金額大于其賬面價值，”依照現行會計制度，上市公司在各項準備的計提和轉回方面，具有很大的自我調節余地，這就給上市公司機會可以借此大幅地調節損益。

6.資產減值損失的會計處理。關于資產減值損失的會計處理， FASB要求企業在滿足條件的或有事項存在時，才對應收賬款的減值進行確認與計量，IASC也是要求對是否存在減值予以判斷，對發生的減值進行確認，IASC和FASB都是采用的直接轉銷法，對資產減值損失直接調整資產的賬面價值，并將減值損失計入當期損益。

我國企業會計制度也把計提的各項資產減值損失在計提當期的損益中確認，我國《企業會計制度》中采用的是備抵法，在資產發生減值時，計提資產減值準備，作為資產的減項，而非直接調減資產的賬面價值。資產的賬面價值為資產的賬面余額與減值準備賬面價值的差額，并且，我國對不同資產項目計入當期損益的會計處理不盡相同。（1)對應收賬款、存貨兩項流動資產發生的減值損失而計提的壞賬準備和存貨跌價準備，因其主要與企業日常管理水平有關，故將其發生的減值計入“管理費用”科目。（2)對短期投資、長期投資、委托貸款三項投資性資產發生減值計提的短期投資跌價準備、長期投資減值準備和委托貸款減值準備，由于均屬于企業對外投資，且目的均是為了獲得投資收益，故將其發生的減值計入“投資收益”科目。（3)對固定資產、無形資產和在建工程三項資產發生減值計提的減值準備，因其均屬于企業非投資性的長期資產，通常它們的減值與企業日常的生產經營活動無直接關系，故將其發生的減值計入“營業外支出”。

可見，我國在資產減值的記錄方法上要比IASC和FASB的方法復雜，但通過資產減值備抵科目的記錄，可以更好地反映資產減值處理的來龍去脈。

7.減值的披露。根據國際會計準則，企業應披露:計入當期損益的資產減值損失;當期資產減值沖回金額;當期直接抵減權益的資產減值損失金額;當期直接確認為損益的資產減值損失沖回。如果當期確認或沖回的資產減值損失對報告企業的財務報表存在重大影響，企業除應披露相關損失金額外，還應披露導致資產減值損失的確認或沖回的環境和事件，資產的可收回價值及用以計量銷售凈價的基礎，或用以估計使用價值的折現率。此外，對單個資產或現金產出單元，應對其資產性質、范圍及改變作出描述。同時國際會計準則對分部報告中減值準備的披露作出了規范。

SFAS 144要求確認的資產減值損失應該作為持續經營的收益內容在所得稅前予以報告，如果企業在收益表中有諸如“經營收益”的小計，則減值損失應該包含在其中。在財務報告附注中，需要披露的資產減值相關的內容包括以下方面:（1）對減值資產以及導致資產減值的事實和環境的描述;(2)如果減值損失數額沒有在報表中單列，則應將減值損失數額以及包含該損失的收益表項目在附注中披露;(3)確定公允價值或者可收回金額的方法:(4)受影響的分部(如果適用SFAS131《企業分部及相關信息的披露》的規定)。

我國《企業會計制度》規定，對已經計提減值準備的資產，應在“資產負債表”中以相應資產的賬面余額減去相應的減值準備后的凈值列示，同時，各項資產減值準備以“資產負債表”附表的形式，在“資產減值準備明細表”中單獨披露，披露內容包括:各減值準備的年初金額，本期增減變動金額及年末金額。如有與減值準備有關的會計政策變更或會計估計變更，除需要報經批準、備案外，還需在會計報表附注中予以說明。

在中期財務報告中，信息使用者只能了解各項資產的凈額，而對于各項資產是否計提減值準備并不清楚，報表使用者無法了解企業資產的真正質量水平。

參考文獻:

[1]韓琳:資產減值會計確認比較.合作經濟與科技[J]，2006.7

[2]翟風普張紅蕾:資產減值會計相關問題研究. 社會科學論壇(學術研究卷)，2006.1

注：本文中所涉及到的圖表、注解、公式等內容請以PDF格式閱讀原文。