稅法上第三人責任的法理分析

[摘要] 為了避免納稅人對自己責任的逃避，更好地保障國家稅收債權的實現，在現代稅收立法中，開始強調稅收債務人以外的第三人責任，這就是稅法上的第三人責任。在稅法中區分自己責任和第三人責任，為國家稅收債權的保障提供了一種新途徑，在較大程度上抑制逃避稅現象的蔓延。

[關鍵詞] 稅法 第三人責任 法理分析

所謂稅法上的第三人責任，就是當滿足法定的條件時，讓稅收債務人以外的第三人以其財產為稅收債務人的稅收債務承擔相應法律責任。稅法上可以承擔責任的第三人的范圍主要有：擔保人的責任、第二次納稅人的責任、連帶納稅義務人的責任、第三人代繳責任、扣繳義務人的責任等。

稅法中增加第三人責任，擴大了稅收義務人的范圍，同時擴充了清償稅收債務的財產的范圍，使稅收債權實現獲得了更多的保障。但是，讓稅收債務人以外的第三人承擔稅法責任，是否與稅收法定主義相違背，如何從法理上分析這一問題，本文先從對私法債務與責任關系的分析入手，對稅收法律關系、稅收債務及其與稅法責任的關系進行分析，從而得出稅法上第三人責任的法理依據。

一、私法債務的含義及其與責任的關系

王澤鑒先生在其《債法原理》（一）“債之發生基本理論”中給債下了這樣一個定義：“債者，指特定當事人間得請求一定給付的法律關系。”事實上，所謂債就是一種法律關系，在債的法律關系中，可以請求給付的一方當事人享有債權，被稱為債權人。負有給付義務的一方當事人，被稱為債務人。其中的給付則為債的標的，包括作為和不作為。債的關系發生在特定的當事人之間，是特定人對特定人請求給付的關系，債只在特定的當事人之間具有拘束力，債之關系以外的第三人并不受債的拘束，此所謂債的關系的相對性。

責任指強制實現債務的手段即履行債務的擔保。當債務人不履行其債務時，債權人可以請求法院依強制執行程序使其履行。債權人為何有這樣的請求權，是基于債務人的責任。責任可以分為人的責任和物的責任。人的責任即債務人以其人身作為債務的擔保，物的責任是債務人以其財產作為自己履行債務的擔保。依據債之關系的相對性原則，債法上奉行自己責任的原則，即債務人應該以自己的財產作為履行自己債務的擔保。債務人以外的第三人究竟能不能加入債的關系，為債務人的債務以其財產承擔責任呢？如果能，此第三人即為債權人和債務人以外的第三人，第三人所承擔的責任就是第三人責任。下面，筆者將對此問題予以分析。

從私法上設立債權債務關系的目的來看，債權人與債務人之間的法律關系，是達到一定法律目的的手段。其目的在于將債權轉變為物權或與物權具有相等價值的權利。所以，債權債務關系的目的，并不在于債務人約定給付的履行，而在于債務人約定給付的履行使債權人獲得滿足，使債權得以消滅。所以，債的本質在于消滅債是符合債的目的的。那么，債務人履行其約定給付，債權人獲得滿足，使債權得以消滅，才是債之要義。從這一角度來看，為了達到此目的，是由債務人以自己的財產或者由債務人以外的第三人以其財產提供擔保，承擔責任，并不重要，重要的是滿足債權。基于此，債法上設計了由債務人以外的第三人提供擔保的制度，這就是私法上的第三人責任。此時，債的關系的相對性被打破，債的關系產生了延伸的拘束，使第三人受到了債的拘束，債的主體產生了變更，債務與責任的主體分離存在。私法中的保證，主債務人的負擔與保證人的負擔就不一致，主債務人僅負債務，保證人負責任，就是這樣的情況。除此之外，在債務加入、連帶債務、繼承人概括繼承、營業的合并和分離等情況下，都涉及到第三人責任問題。私法上的債的關系延伸的拘束，第三人責任制度的設計，為稅法中的第三人責任制度提供了法理基礎。

二、稅法上的債務與責任的關系

稅收法律關系的性質，存在著“租稅權力關系說”和“租稅債務關系說”之爭。“租稅權力關系說”認為“在租稅法律關系中，國家或地方公共團體在租稅實體法關系或租稅程序法關系中，以全權人地位兼有自力執行特權，因此，國家或地方公共團體在租稅法律關系中具有絕對的優越性地位”；“租稅債務關系說”“把稅收法律關系定性為國家對納稅人請求履行稅收債務的關系，國家和納稅人的關系乃是法律上的債權人和債務人的對應關系”，是一種公法上的債務關系。

稅收債務的性質究竟為何？根據稅收法定主義的精神，當某一法律事實符合稅法所規定的納稅構成要件時，該法律事實中的特定當事人就依法負有給付一定數額財產的義務，同時，作為稅收債權人的國家或地方政府相應享有請求該納稅人給付特定財產的權利。納稅人的稅收債務關系的特征，可以概括為：特定的稅收債務人對于特定的稅收債權人負有為一定金錢或財產上的給付義務。

此種稅收債務與私法之債的某些基本屬性至少有以下幾點相一致:（1）都屬于具備法定給付構成要件時成立給付義務。（2）此種給付都具有財產性質。（3）是特定當事人之間轉移財產的一種關系。因此，稅法學者多借用私法上的債務概念，將“納稅義務”理解為“稅收債務”，并認為稅收實體法所規范的納稅義務關系性質上為債權債務關系，為“公法上的債務關系”之一種。在稅法中導入“稅收債務”的概念，可以直接借用債法的規范結構，更恰當地處理納稅義務關系，提供稅法學上的說理工具，也為現代稅法規范結構的構建提供了新思路。債法制度中關于債權行使、給付受領、債權變更、債權保全制度在稅收法律關系均可有所適用。

將稅收理解為債，使得稅收之債與私法之債具有了融合的可能性。稅收之債可以借鑒私法上關于債的一般規定，以補充稅法某些方面規定的不足。“除法令有明文規定或者雖無明文規定卻能構成需要另行解釋的合理理由外，納稅義務準用私法中有關金錢債務的有關規定。”稅法也可以移用私法上的債務與責任關系的理論。當納稅人不履行其支付義務時，債權人（國家）可以對于其財產以強制的方法予以執行，即納稅人應以自己財產作為其稅收債務的擔保，就其應負擔的稅收債務，承擔無限清償責任，這就是稅收債務人的責任。稅法上突出稅收債務人自己的責任，是稅收法定主義的貫徹結果，一般情況下，承擔稅收債務與承擔稅收債務責任的主體應該合一存在，即誰負有稅收債務，誰就應該承擔稅收責任。但在現實生活中，稅收債務人會通過轉移財產等方式，故意使自己用于擔保稅收債務的財產減少，減輕自己的稅收責任，逃避稅收債務。結果直接導致稅收債權落空，造成國家公共財政的損失。為了使稅收債權人的債權得到滿足，防止稅收債務人通過轉移財產等方式逃避稅收債務，私法上的關于第三人責任的制度也同樣可以在稅法上適用。在稅收債權債務關系中，同樣也可以存在稅收債務主體與稅收責任主體不同的情況。私法上的關于債權債務關系目的理論與第三人責任制度，為稅法上的第三人責任制度提供了法理依據，從而有效地避免國家稅款的流失。

從上面的分析可以看出，如果把稅收看作是國家憑借政權的力量，強制地、無償地向企業和個人征收貨幣和實物的一種活動。國家與納稅人的關系體現為一種權力關系，是不平等的，從這樣的理念出發，納稅人和征稅人之間就不能協議由第三人代替債務人承擔責任，也不會有納稅擔保人、第三人代繳的問題。所以，稅法上之所以會存在第三人責任問題，其根本的法理依據在于將稅收法律關系理解為債的關系。國家是債權人，納稅人是債務人。有了稅收是一種債的理念，國家與納稅人的債權債務關系要求納稅人從欠繳應納稅款時起，即負有向稅務機關償付欠稅的義務，稅務機關即享有向納稅人請求償付欠稅的權利。既然稅收被理解為債，那么私法上的有關債的原理同樣可以適用。為保障稅收債務的安全性，稅法上的第三人責任問題就出現了。所以，我們可以說，稅收債務關系理論的產生，是稅法上第三人責任產生的理論基礎。

雖然可以將稅收法律關系理解為債務關系，但是并不能將其完全等同于私法上的債務關系，因為稅收之債是以國家的政治權力而不是以財產權利為權利基礎的，是一種公法上的債，它與私法上的債又有顯著的區別。 稅收之債與私法之債的區別，主要有：

第一，稅收之債具有高度的公益性。稅收之債相對于私法之債享有一般優先權。稅收的目的在于服務社會，造福民眾，因此，稅收之債比私法上的債產生的社會效益也更大，造福的范圍也更廣。從這個意義上說，在法律有嚴格規定的情況下，私法上的債應有條件地讓位于稅收之債。從稅法的法理和相關的國家立法來看，由于稅收關系到國家利益與社會公共利益，因此它至少要優于私法上的普通債權或無擔保債權，在法律有特殊規定的情況下，還要優于有擔保的債權。美國、日本、韓國及我國臺灣地區稅法都規定了稅收優先權的制度。我國《稅收征管法》按照債權發生的先后順序和保護優先權的原則也作出了稅收優先權的規定：“稅務機關征收稅款，稅收優先于無擔保債權，法律另有規定的除外；納稅人欠繳的稅款發生在納稅人以其財產設定抵押、質押或者納稅人的財產被留置之前的，稅收應當優于抵押權、質押權或者留置權執行”。

作為稅收債權人的國家，享有私法債權人所沒有的種種優越權：稅收之債以公權力直接保障其實現，在稅收債務人不履行稅收債務或者有不履行稅收債務的現實危險時，稅收債權人可以依法采取凍結、查封、扣押等稅收保全措施或者稅收強制執行措施來保障其權利實現。在稅收征納關系中，稅務機關不斷以權力介入稅收債權的實現過程中。私法上的債權人遇到這種情況時，只能請求國家權力機關予以救濟。

第二，稅法是一種強制性法律，對稅收債務不承認和解。稅收債務的成立與否只與法律的明文規定有關。稅收之債的構成要件應由法律明確予以規定，稅收債務的成立不以行政權力的介入為前提。稅收之債只有當稅法中明文規定的稅收構成要件成立時，國家的稅收債權才成立。征稅機關核定稅額的行政處分，只是在于確認已成立的稅收債務的具體金額。征稅機關與稅收債務人稅收合意應被禁止。臺灣學者葛克昌認為在稅法中應確立“不容和解原則”，即租稅之額度不容稅捐機關與納稅義務人私下妥協，讓步達成協議，而應完全依法定之課稅要件課征。稅收上的協議或契約原則上應該被禁止。稅法要求稅捐之核定應依法律的標準，而排除公法契約尤其是和解契約。在稅收征收中，雙方的意思表示對于租稅債務都是沒有意義的。在租稅程序中，完全依法定標準確定及征收捐稅，不容便宜形式，隨機應變，而為合目的性之裁量。它無權隨意創設稅收之債，亦無權隨意減免稅收。征稅機關僅有如何實現稅捐債權的自由，而無變更稅捐債權的權利。

正因為稅收債權債務關系與私法上的債權債務關系存在上述不同之處，所以在稅收債權債務關系中適用私法之債的規定時，不能完全照搬私法上的規定，不能違背稅收法定主義與稅收公平主義這些稅收法律的基本原則。

稅法上的第三人責任與私法上的第三人責任，也必然有所區別。最重要的區別在于：私法上的第三人更多的是通過約定的方式，通過債權人、債務人和第三人的合意，使第三人加入到債的關系，承擔責任。而稅法上的第三人責任，通過法定的方式，應以稅法明文規定，才符合稅收法律主義。其次，私法上第三人承擔責任的情況，除免責的債務承擔外，一般不須要債權人同意。但是稅法上第三人承擔責任，不但需經過稅收債權人的同意，而且還需要有特定的形式上的要求。

在稅法中區分自己責任和第三人責任，為國家稅收債權的保障提供了一種新途徑，在較大程度上抑制逃避稅現象的蔓延。當然，在規定稅法上的第三人責任制度的同時，也要充分考慮稅法的特殊性，要有條件地借鑒民法制度，特別要在貫徹稅收法定、量能負擔等稅法基本原則的基礎上，規定第三人責任制度。第三人責任應以納稅人自己責任為基礎，第三人承擔了責任之后，有權向納稅人追償，使納稅人成為最終的稅收債務承擔者。

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