合并范圍規范的比較與探討

[摘要] 本文從合并范圍的角度對新會計準則與暫行規定、國際會計準則進行了比較，并針對新準則實施中的問題提出了自己的觀點。

[關鍵詞] 合并范圍 控制原則 特殊目的實體

合并范圍對于合并財務報表的信息質量有著至關重要的影響。新準則出臺之前，合并范圍確定的依據是1995年頒布的《合并會計報表暫行規定》和1996年財政部發布的《關于合并會計報表合并范圍請示的復函》。新頒布的《企業會計準則第33號——合并財務報表》（以下簡稱CAS33）對合并范圍的確定進行了比較大的修訂，基本實現了與國際會計準則的趨同。下面將我國暫行規定、CAS33、國際會計準則（IRFS27號）對合并范圍的規定進行比較。

一、基本原則

關于判斷是否應納入合并范圍的基本原則，暫行規定、CAS33、IFRS27基本一致，都采納了“實質性控制”的原則。但在暫行規定中，判斷時未考慮當前可執行或可轉換的潛在表決權的存在及其影響。CAS33結合我國目前資本市場的發展現狀，借鑒了IFRS27的規定，在判斷是否控制時考慮當前可執行或可轉換的潛在表決權的存在及其影響。

二、形式上不符合“控制”原則，但納入合并范圍的特殊情況

根據“實質性控制”原則，暫行規定中還規定了四種形式上不符合控制原則，但應納入合并范圍的情況。CAS33中仍然保留了這些規定只是在語言表述上略有不同，暫行規定、CAS33、IFRS27基本一致。

三、對合營企業權益的核算

《國際會計準則第31號—合營中的權益》中規定，合營者可以使用比例合并法或者權益法確認其在共同控制主體中的權益。采用比例合并法編制合并會計報表，將屬于合營者在共同控制實體中的每個報表項目按所占比例與合營者自身報表中的類似項目逐行合并，或者在合營者報表中作為單獨的項目列報。若采用第一種列報方式將使合并財務報表中不同性質的資產、負債項目混淆在一起，不僅不能提供與決策相關的信息，而且可能導致信息使用者對可控制資源的理解造成誤導。因此，我國新的《企業會計準則第2號—長期股權投資》中規定對共同控制的被投資企業的權益采用權益法核算。取消了以往對合營企業采用比例合并法的處理方法。

四、形式上控制，但是不納入合并范圍的例外情況

暫行規定及隨后財政部關于合并范圍問題的復函中還規定了可以不納入合并范圍的子公司的8種情況。CAS33中沒有提出不納入合并范圍的例外情況，而是原則性地規定“母公司應當將其全部子公司納入合并財務報表的合并范圍，但是，有證據表明母公司不能控制被投資單位的除外。”新準則以“實質性控制”為基本原則，取消了那些更為具體的規則，體現了我國新準則體系的原則導向。然而在新準則的實施過程中，存在以下問題：

1．新準則中取消了暫行規定中特殊行業公司和小規模公司的例外情況。若將從事不同行業的子公司和小規模公司納入合并會計報表，實際工作中會產生一系列的問題。首先，如果納入合并范圍的子公司屬于不同行業，由于遵循的會計制度不同，采用的會計政策和處理方法也可能不同，因而提高了編制合并報表的難度。其次，將小規模公司納入合并會計報表增大了合并報表編制工作的工作量。再次，屬于不同行業的子公司報表進行合并后產生的合并信息，在提高了信息綜合性的同時，也可能因此而降低了信息的決策有用性。因此，準則執行中，應提供按行業、地區編制的分部報告以降低因行業多樣化對合并信息質量產生的負面影響。

2.暫時性控制的子公司。IFRS27中規定“如果有證據表明企業對所取得的子公司的控制是暫時的，則不要求企業對該子公司進行合并。” CAS33中沒有對此做出明確的規定。由于暫時性控制的子公司不會對整個企業集團的財務狀況產生持久影響，從整個集團的角度來看，暫時性控制的子公司不符合持續經營的假設，若納入合并財務報表反而可能為投資者的決策提供錯誤信息。因此，在實際操作中應當考慮將暫時性控制公司排除在合并范圍之外，并明確給出暫時控制的具體判斷標準，如國際會計準則修訂后將暫時性控制的判斷標準由原來的“在近期內出售”明確為“在十二個月內出售”。若將暫時性控制的子公司納入合并范圍，則應在報表附注中進行補充說明，以提醒信息使用者對合并報表信息有正確的理解。

3.關于特別目的實體的規定。國際會計準則《解釋公告第12號》專門針對特殊目的實體進行了明確規定。我國在CAS33中沒有關于特殊目的實體的規定，但在準則指南中針對母公司是否能控制特殊目的實體這一組織形式，從經營活動、決策、經濟利益、風險四個角度明確了判斷標準。這一規定與國際會計準則委員會發布的《解釋公告第12號》內容基本一致。在我國的經濟生活中已經出現了一些特殊目的實體，如委托經營企業、租賃經營企業、集團內部專設的財務公司以及負責應收賬款回收業務的關聯公司等。盡管目前我國特殊目的實體的種類相對較少，但是由于其形式靈活多樣，隱蔽性強，且能對合并財務狀況產生重大影響，因此監管部門應該引起足夠的重視。對于特殊目的實體更應當根據實質控制原則，應從承擔風險和實際受益的角度考察，如果母公司承擔了主要風險和收益就應納入合并范圍，而不應只局限于基于持股比例的形式上的控制。

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