環(huán)境會計若干問題探析

[摘要] 隨著經濟的發(fā)展和環(huán)境的惡化，傳統(tǒng)會計正面臨著嚴峻的挑戰(zhàn)，建立環(huán)境會計顯得尤為迫切。本文從決策有用觀和受托責任觀對環(huán)境會計目標進行了探討，同時從環(huán)境會計的對象、賬戶設置和賬務處理等方面對環(huán)境會計核算問題進行了探析，并對環(huán)境會計的信息披露進行了簡要分析。

[關鍵詞] 傳統(tǒng)會計 環(huán)境會計 探析

一、環(huán)境會計及其對傳統(tǒng)會計的沖擊

環(huán)境會計是以經濟的可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略目標為指導，運用會計學、環(huán)境經濟學、生態(tài)經濟學等學科的基本理論和方法，以貨幣為主要計量單位，采用多元化的計量手段和屬性，對企業(yè)的經濟活動及經濟活動對環(huán)境造成的影響進行確認、計量、記錄和報告，全面反映自然資本和企業(yè)社會效益的一門新興的會計科學。

環(huán)境會計是20世紀70年代從傳統(tǒng)會計中新生的一個會計分支，它是在環(huán)境資源嚴重惡化和批判傳統(tǒng)會計的基礎上產生的。長期以來，傳統(tǒng)會計只重視會計主體而非生態(tài)主體，強調的是眼前的經濟利益，只從人類經濟活動的角度反映和監(jiān)督企業(yè)資本及其運動，按權責發(fā)生制、歷史成本等原則對企業(yè)發(fā)生的經濟事項進行會計確認、計量、記錄和報告，至于企業(yè)對環(huán)境的影響則不會直接反映在會計賬戶中，其會計報表對外提供的主要是過去一段時間的財務狀況和經營業(yè)績，絕大多數(shù)與環(huán)境會計密切相關的信息沒有在會計報表中反映和揭示，環(huán)境問題所引發(fā)的財務影響也未得到及時的核算和披露。另外，傳統(tǒng)的會計模式基本上只是提供能夠使用貨幣計量的財務信息，難以反映許多與環(huán)境問題相關的信息。因此，傳統(tǒng)會計遭到了越來越多的批判，其信息披露正面臨著嚴峻的挑戰(zhàn)。

為了使人類同自然資源統(tǒng)一協(xié)調， 必須把會計主體視野擴展到主體同環(huán)境之間的關系， 將整個社會生產消費和相應的社會生態(tài)環(huán)境都反映到會計數(shù)據中， 全面計量和揭示會計主體的活動給社會生態(tài)環(huán)境帶來的經濟展狀態(tài)。這樣，“環(huán)境會計”應運而生。環(huán)境會計著眼于人類的可持續(xù)發(fā)展，從人類的全部活動過程和整個生態(tài)環(huán)境資源出發(fā)，圍繞著自然資源的耗費應如何補償這一主題，力爭對環(huán)境管理中各個層次的職責履行情況作出確認、計量和報告，在根本上改變了傳統(tǒng)會計理論對整個會計要素的界定。所以，我們不能不說環(huán)境會計解決了傳統(tǒng)會計理論所不能解決的社會生態(tài)環(huán)境問題，無疑是對傳統(tǒng)會計的沖擊。

二、環(huán)境會計的目標

會計目標是關于會計系統(tǒng)應該達到境地的抽象范疇，它是會計理論結構的最高層次，是聯(lián)系會計系統(tǒng)和會計環(huán)境的橋梁，是會計活動的出發(fā)點和歸宿。環(huán)境會計的目標可以分為兩個層次：環(huán)境會計的總體目標和具體目標。

1.環(huán)境會計的總體目標。可持續(xù)發(fā)展是當今世界發(fā)展的主題。環(huán)境會計是在自然資源受到嚴重污染，人類生存受到威脅的情況下提出的。可持續(xù)發(fā)展既是一個環(huán)境問題，又是一個社會問題。環(huán)境會計應以實現(xiàn)經濟效益、社會效益和環(huán)境效益的同步最優(yōu)化為總體目標，最終實現(xiàn)人類和環(huán)境的協(xié)調、可持續(xù)發(fā)展。

2.環(huán)境會計的具體目標。目前，我國會計理論界關于會計目標有兩種代表性的觀點，即受托責任觀和決策有用觀。受托責任觀認為會計的目標就是向資源的提供者報告受托管理的情況，應以客觀信息為主。決策有用觀認為會計信息系統(tǒng)的目標就是向信息的使用者提供對其決策有用的信息。從受托責任觀的角度環(huán)境會計的目標是企業(yè)（受托方）向資源的所有者（委托方）報告環(huán)境資源受托管理情況。從決策有用觀的角度環(huán)境會計的目標是為了保證信息使用者進行正確的決策，企業(yè)應該向其提供有關資源（包括環(huán)境資源）經營狀況和結果的全面的信息。總之，無論是從受托責任觀還是決策有用觀出發(fā)，環(huán)境會計的目標仍然是提供相關的有用信息（包括環(huán)境問題的財務信息和環(huán)境績效），以滿足會計信息使用者的決策需要。

三、環(huán)境會計的核算

1.環(huán)境會計對象。環(huán)境會計的對象突破了傳統(tǒng)會計以資金運動作為對象的范疇， 它所考慮的是除了資金之外的資源環(huán)境、整個社會的生產消費，以及生態(tài)循環(huán)價值。因此，在環(huán)境會計學科中， 會計要素須在傳統(tǒng)會計的基礎上重新界定。筆者認為環(huán)境會計的要素可分為環(huán)境資產、環(huán)境負債、環(huán)境成本和環(huán)境收益。環(huán)境成本在環(huán)境會計核算中居于中心位置，其他環(huán)境會計要素的產生都是以環(huán)境成本為前提的。環(huán)境資產的計價是以環(huán)境成本資本化為前提的；境負債的形成是一種未來支出，仍要以環(huán)境成本的確認為條件；境效益的產生更是以環(huán)境成本的投入為基礎（見下圖）。

2.環(huán)境會計的賬戶設置。為了反映企業(yè)對環(huán)境資源的開發(fā)、維護和使用成本，以及環(huán)境資源的收益和價值補償，環(huán)境會計應在原有企業(yè)會計科目的基礎上，增設與環(huán)境會計要素相關的會計科目。根據環(huán)境會計的要素可相應設置環(huán)境資產類賬戶、環(huán)境負債類賬戶、環(huán)境成本類賬戶，以及環(huán)境損益類賬戶。

3.環(huán)境會計賬務處理

（1）環(huán)境資產類賬戶。其主要是核算各種類型的環(huán)境資源的增減變化及結存情況，在環(huán)境資產類賬戶下可設“自然資源資產”、“生態(tài)資源資產”、“環(huán)保專利技術”、“資源折耗”等科目。當企業(yè)確認取得環(huán)境資源的使用權時，借記“自然資源資產”（或生態(tài)資源資產），貸記“銀行存款”；若國家以投資方式投入，由于國家對環(huán)境資源具有所有權，企業(yè)取得的環(huán)境資源應視為國家投入的資本，應借記““自然資源資產”（或生態(tài)資源資產），貸記“環(huán)境資本”。當企業(yè)外購某項環(huán)保專利技術時，借記“環(huán)保專利技術”，貸記“銀行存款”。計提折耗時借記“成本費用類科目”（折耗成本），貸記“資源折耗”科目。

（2）環(huán)境負債類賬戶。在其下可設 “應付環(huán)保費”、“應付環(huán)境補償費”等科目，以反映和監(jiān)督環(huán)境保護費用的計算和繳納情況，在“應付環(huán)保費”科目下又可設“應付排污費”等二級科目。企業(yè)無論以何種方式取得環(huán)境資源的使用權，都應支付相應的補償，取得時借記“管理費用—環(huán)境資源補償費”， 貸記“應付環(huán)境補償費”；實際支付時，借記“應付環(huán)境補償費”，貸記“銀行存款”；當企業(yè)應排污而污染環(huán)境時應交排污費，借記“應付環(huán)境保護費—排污費”，貸記“銀行存款”。

（3）環(huán)境成本類賬戶。其主要核算企業(yè)因經濟活動造成對環(huán)境的污染而采取或被要求采取治理措施付出的成本。在環(huán)境成本類賬戶下可設“排污費支出”、“環(huán)保費支出”、“環(huán)境治理成本”等科目。例如企業(yè)發(fā)生環(huán)保人員工資及福利費時，借記“環(huán)境成本”，貸記“銀行存款”；企業(yè)直接發(fā)生的環(huán)境治理支出，應借記“環(huán)境治理成本”，貸記“銀行存款”。

（4）環(huán)境損益類賬戶。其下可設“環(huán)境收益“、環(huán)境損失”、“環(huán)境利潤”科目。“環(huán)境收益”科目反映企業(yè)應改善環(huán)境資源或由此而減免稅收所取得的收益；“環(huán)境損失”科目反映企業(yè)應污染環(huán)境而被勒令停產造成的損失；“環(huán)境利潤”反映環(huán)境收益扣除混經損失及相應稅金后的凈額。例如企業(yè)利用三廢生產產品及國家對這些產品減免稅收所取得收益時，借記“銀行存款”，貸記“環(huán)境收益”賬戶。

四、環(huán)境會計的信息披露

由于環(huán)境會計信息既有定量信息又有定性信息；既有貨幣信息又有以實物、技術等指標表示的非貨幣信息。因此，對環(huán)境會計信息的披露應采取定量和定性相結合、價值量與自然量相結合、財務影響與非財務影響相結合的“三結合”方式。筆者認為，環(huán)境會計報告模式應采取以下兩種形式：一是對傳統(tǒng)財務報告體系進行必要的修正，將環(huán)境信息納入財務報告之中。具體做法是在資產負債表中增加“環(huán)境資產”、“環(huán)境負債”等科目；在損益表中增加“環(huán)境成本”、“環(huán)境收益”、“環(huán)境損失”、“環(huán)境利潤”等科目。對不能以貨幣計量的環(huán)境信息應在會計報表附注中予以披露或予以文字說明等，以揭示企業(yè)基本的環(huán)境會計信息。另一種是編制專門的環(huán)境會計報告來反映環(huán)境資源的開發(fā)、利用和保護的情況。這樣，財務報表才能全面、公允地披露環(huán)境會計的信息，以滿足社會各方面的決策需要。

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