淺論可持續發展會計

[摘要] 隨著經濟發展和生態環境的惡化，可持續發展會計成為目前世界各國會計界研究的熱點，并取得了可喜的成果。但在我國的研究才剛剛起步，且僅僅限于理論研究上。本文主要從實務方面對可持續發展會計進行了論述，指出了目前我國在實務方面存在的主要問題，并提出了幾點建議。

[關鍵詞] 可持續發展會計 缺陷 障礙 對策

為了遏制環境的惡化，世界各國均投入了大量的人力、物力和財力，用于消除污染、保護環境，使人口、環境、資源與經濟協調發展。隨著可持續發展戰略的實施，大量的資源、環境事項要與經濟、社會的發展相協調并結合在一起。作為對社會經濟活動具有計量、反映和監督職能的會計，雖然受到資源、環境問題的影響與其他經濟問題比較起來較為緩慢，但它受到的沖擊也是巨大的。對大量的環境事項進行處理、構建符合可持續發展要求的會計體系，成為會計理論界和實務界非常關注的問題。

一、現行會計體系存在的缺陷

現行會計體系，特別是企業會計，在實行企業內部的經濟性以及利潤最大化的目標方面發揮了重要的作用。對于投資者來說，提供什么產品或勞務并不重要，重要的是它的資本投入是否能得到所期望的經濟回報。在自然資源的利用方面則以產品為中心決定取舍，返無使用價值或無價值的物質均作為廢料，廢棄于環境之中，靠其自然消散、稀釋和分解，服從于追求經濟利益最大化的“經紀人假定”。現行會計體系計量、反映和監督的是企業內部的資金運動過程，并未關注企業資金運動過程的兩端；處于企業資金運動過程末端的問題是向自然環境中排放廢棄物、占用環境容量與環境凈化能力，進而導致環境污染與生態破壞。

在工業化以前的社會中，人類的經濟活動規模較小，所排放的廢棄物遠遠低于環境容量和凈化能力所允許的范圍，盡管當時對環境和生態的破壞同樣存在，但這種破壞的影響范圍和程度都是比較小的。正因為如此，人們才會將相對于人類需求而言十分豐富的環境和生態資源看作是取之不盡，用之不竭，取用十分容易并不需要花費任何成本的免費取用物品，從而將其排除在會計核算范圍之外。進入工業化社會之后，企業的生產規模越來越大，排放的廢棄物也越來越多，在一些國家和地區甚至全球范圍內，許多種廢棄物的排放量已經接近甚至超過了環境容量和凈化能力所能夠允許的限度，環境與生態因素對經濟系統運行和經濟增長的制約作用越來越大，人類認識到，環境和生態資源的重要性。現行會計體系目前主要采用貨幣單位確認那些用價格計量以及用價格交換的生產經營過程和結果，忽視了本應明顯作為會計對象基本要素之一的環境，導致了現行會計體系的立場錯誤。在現行會計體系中反映了這樣一種觀念：財產所有者有權毀壞他們擁有的東西以及只有存在財產權的事物才有價格。于是公共物以及那些不能以價格反映的東西都不能成為會計核算對象的一部分。根據現行會計體系產生的會計公式，即收入減成本計算利潤的配比公式，僅包括了經濟成本，而不計算社會成本。因此，利用這種會計技術和方法算得的利潤，不僅導致了虛夸的稅收，而且鼓勵了以犧牲環境來取得當前利潤的做法。

二、可持續發展下會計模式的主要特征

會計模式是對一定環境狀況中會計主要特征的綜合表述和反映，其核心內容有三個方面:一是會計核算的內容;二是支持會計核算的基礎理論;三是構建該會計核算系統的目標；其中，會計的基礎理論，主要體現在核算對象、確認基礎和會計假設上。顯然，可持續發展會計模式的特點主要有以下幾點：

1.在會計確認上，首先要重新確定分類標準。自然資源按其自然屬性可分為不可再生資源、可再生資源和永恒資源三類，這些資源在實用價值、折現率選擇上存在差異，這就決定了這三類資源對公司剩余索取權，即各種資源價格制定上存在本質區別。因此，要對這三類資源采用不同的會計核算方法，這種核算方法的不同主要體現在會計確認和計量上。永恒資源是社會資源，他的產權不歸屬于任何企業，不能確認為企業資產，當企業使用這種資源時，不計入企業的成本費用，而應按照其所替代的其他兩種資源所隱含的價值，即它的“機會成本”，計入企業的潛在收益和社會收益中，同時作為企業社會責任的增加;對于可再生資源，應確認為企業的資產，其價值不僅包括企業在購入時所花費的貨幣資金，還應包括再生同等數量的同一資源所花費的費用；不可再生資源應確認為資產，但在確認時，應考慮到社會其他個體不能使用這一資源帶來的稀缺成本，對稀缺成本應使用高折現率，增加企業使用這類資源的成本和引起的社會責任。

2.在計量上，采用公允價值計價。由于可持續發展強調代際間的公平，在確認收益和利潤時不能使用歷史成本原則；同時由于可持續發展的落腳點是最大限度地實現人類價值，因此，在會計計量中應采用公允價值計價。

由于各類自然資源可再生性、價值增值性等方面的差異而在市場交換中處于不同的地位，因此，在確認公允價值時，應根據不同情況選擇不同的計量方法。對可再生資源應采用市場函數法代替成本法估算其市場價值，對永恒資源應采用機會成本法估算其價值，對不可再生資源可借助“影子價格”全面確定其成本，

3.在評價體系上，為了形成全面的指標體系反映可持續發展的要求，除了日常的核算指標外，還應加入一些新的衡量指標。這些指標包括反映社會和經濟發展的指標以及反映發展權公平狀態的指標，如人均GDP、人口自然增長率、各地區GDP序列全距以及最大最小值之比、各地區綜合要素增長率的排序、基尼系數和脫貧指數等；反映社會經濟發展和自然環境承載能力的指標，如社會總成本利潤率、社會投資在GDP中的比例、環保投入占GDP的比重、人均可再生資源變動系數、排污處理達標率等相應指標。

三、我國可持續發展會計實務中存在的主要障礙

1.缺乏科學的定量方法及切實可行的指標體系，可持續發展會計用貨幣計量所有的成本與收益，缺乏可操作性和必要性，如何突破計量障礙成為可持續發展會計實務中的主要障礙。

2.盡管按照“誰受益、誰負擔”等經濟原則，人們會接受環境和社會成本可以是企業相關成本的一部分的觀念，企業應對所耗用的自然資源和破壞的生態環境付出一定的代價，但實務上很難找到一個合理的分配標準，將環境成本在不同企業、單位、部門之間予以分配。

3.可持續發展戰略的提出不會自覺地轉化為行動，如果沒有相關的法律、法規與制度的強制性要求，大多數企業目前將不會為減輕生態環境的破壞而自覺增加支出；即使增加了相關環保支出，大多數企業在一定程度上仍不樂意主動向社會揭示這方面的信息、怕損害企業環保形象。

4.缺乏可持續發展會計行為規范標準，無法統一規范可持續發展會計核算的對象及報告形式，致使可持續發展會計核算的可操作性差。

四、構建我國可持續發展會計的幾點建議

1.加強可持續發展會計理論專題研究，突破實務操作的主要障礙。實務操作存在的一些主要障礙，折射出可持續發展會計理論研究的弱化。由于可持續發展會計所依賴的理論和方法體系的多元化，其核算對象的復雜化，尤其是在計量環節上沒能突破，使得當前可持續發展會計缺乏與實務相結合的理論支點，其結果是可持續發展會計實務沒有相應的理論指導，演化為可持續發展會計實務操作的盲點。為此，加強可持續發展會計理論專題研究。借助于適當的理論導向，才可望突破實務操作的主要障礙。

2.健全可持續發展會計法規層次模式，統一規范可持續發展會計核算對象及報告形式。目前，可由財政部牽頭，召集環保、會計、稅收等各方共同修訂“企業會計準則”增加可持續發展會計相應的準則內容，或對現行行業會計制度補充有關可持續發展會計核算的內容。這樣可在實踐上統一規范可持續發展會計核算對象及報告形式，增強其實務可操作性與統一性。

3.改變人們的思想觀念。國家對于資源的使用應堅持有償原則，盡量不采用或少采用免費（稅），對有限的資源無償使用，無疑將不利于可持續發展的推行，同時，也不利于可持續發展會計的計量及完善。

4.加強環境和社會資源審計，強化對可持續發展會計再監督。環境和社會資源審計重點包括：（1）企業環境保護政策和控制程序審計；（2）環境保護管理系統審計；（3）關于有害物質的貯存與處置的審計；（4）環境經濟責任的記錄與披露的審計；（5）社會資源使用情況的審計。

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