關于新《非貨幣性資產交換》準則中公允價值的理論探討

[摘要] 在我國新頒布的《企業會計準則第七號——非貨幣性資產交換》中重新確立了公允價值的計量屬性，而公允價值的判斷及其內涵的確定就變得尤為重要。

[關鍵詞] 非貨幣性資產交換 公允價值 判斷標準 內涵

在新《企業會計準則第七號——非貨幣性資產交換》中，重新明確了公允價值這一計量屬性的地位，從而使企業披露的會計信息能更確切地反映企業的經營能力、償債能力及所承擔的財務風險，為會計信息使用者提供更有力的支持。但是從目前情況來看，對于公允價值的判斷和確定問題還存在不少分歧。本文擬就新準則中公允價值的問題作一粗淺探討。

一、新準則中關于公允價值的判斷標準及存在的問題

1.判斷標準。在新《非貨幣性資產交換》準則的應用指南中，對于公允價值的判斷作了這樣的規定：符合下列情形之一的，表明換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠計量。

(1)換入資產或換出資產存在活躍市場。對于存在活躍市場的存貨、長期股權投資、固定資產、無形資產等非貨幣性資產，應當以該資產的市場價格為基礎確定其公允價值。

(2)換入資產或換出資產不存在活躍市場、但同類或類似資產存在活躍市場。對于同類或類似資產存在活躍市場的存貨、長期股權投資、固定資產、無形資產等非貨幣性資產，應當以同類或類似資產市場價格為基礎確定其公允價值。

(3)換入資產或換出資產不存在同類或類似資產的可比市場交易，應當采用估值技術確定其公允價值。該公允價值估計數的變動區間很小，或者在公允價值估計數變動區間內，各種用于確定公允價值估計數的概率能夠合理確定的，視為公允價值能夠可靠計量。

換入資產和換出資產公允價值均能夠可靠計量的，應當以換出資產的公允價值作為確定換入資產成本的基礎，但有確鑿證據表明換入資產的公允價值更加可靠的除外。

2.存在問題

(1)公允價值的確定缺少明確的技術標準，為會計主體操縱會計盈余留下空間。換入、換出資產存在活躍市場，或者類似資產存在活躍市場是確定換入資產或換出資產公允價值的前提和基礎。在此基礎上，考慮換入、換出資產的新舊程度、是否計提減值準備等因素確定其公允價值，但是，資產的新舊、完好程度以及減值準備的計提基本依賴于會計主體的主觀判斷；而在換入、換出資產不存在同類或類似資產的可比市場交易的情況下，公允價值的確定則采用估值技術，估值技術中概率的估計以及估計數的變動區間同樣由會計人員主觀確定，又由于新準則規定，在以公允價值計量的情況下，換出資產公允價值與其賬面價值的差額計入當期損益，從而為會計主體利用公允價值來操縱當期會計利潤留下空間和可能。

(2)在公允價值計量前提下，換入資產入賬成本的基礎不恰當。準則應用指南中明確規定，換入資產和換出資產公允價值均能夠可靠計量的，應當以換出資產的公允價值作為確定換入資產成本的基礎，但有確鑿證據表明換入資產的公允價值更加可靠的除外。在換入資產和換出資產的公允價值都能夠可靠計量的情況下，以換出資產的公允價值為基礎計量換入資產的入賬成本缺少依據。采用公允價值計量的前提是資產的公允價值“值得信賴”，因此對換入資產而言以其自身的公允價值為基礎進行入賬計量，顯然更加符合客觀性原則和真實性原則，所反映的會計信息也更加公允、恰當。

二、公允價值內涵界定

對于公允價值內涵的確定，主要涉及的問題是在以存貨進行的非貨幣性資產交換中，增值稅是否包含在公允價值之內。從當前的研究成果來看，大多將公允價值等同于計稅價格，也就是說，公允價值并不包括應當繳納的增值稅，理由是增值稅屬于價外稅；少量持不同意見的研究人員也并未就此問題進行比較深入的探討，筆者認為，在以存貨進行的非貨幣性資產交換中，增值稅應該包含在公允價值之內，原因在于：

1.進行非貨幣性資產交換的雙方必然遵循等價交換的原則，我們可以這樣假設，即進行交換的雙方首先將用于交換的存貨售出，分別取得一張應收票據，然后將兩張應收票據進行交換，用于取得對方的存貨。在這次交換中，應收票據的票面金額就是用于交換的存貨的公允價值，而很顯然，兩張票據上的金額都是包含增值稅的。

2.假設在非貨幣性資產交換中公允價值不包含增值稅，則雙方在公允價值相等的情況下進行的交換，就可能破壞了等價交換原則，從而使該項交換不具有商業實質。試舉一例：

新民公司以賬面價值為90000元，公允價值為100000元的甲材料，換入東方公司生產的賬面價值為80000元，公允價值為110000元的乙商品。新民公司支付給東方公司10000元作為補價，不考慮其他稅費。新民公司換入的乙商品作為固定資產使用，東方公司換入的甲材料作為原材料使用。假定雙方不存在關聯方關系，增值稅率為17%。

從題中給出的條件來看，10000÷（100000＋10000）=9.09%＜25%，該項交換為非貨幣性資產交換。新民公司在給付10000元的補價后，雙方的公允價值都是110000元，且雙方不存在關聯方關系，因此換入資產的入賬成本應以換出資產的公允價值為基礎進行計量。而實質上，因為公允價值不含增值稅，因此，

新民公司在此次交換中換出的總價值=甲材料的公允價值100000元＋換出甲材料應負擔的增值稅銷項稅額17000（100000×17%）元＋支付的補價10000元=127000元；

東方公司在此次交換中換出的總價值=乙商品的公允價值110000元＋換出乙商品應負擔的增值稅銷項稅額18700（110000×17%）元=128700元。

很顯然，在此次交換中，東方公司比新民公司多支付1700元，沒有遵循商品交換中的等價交換原則，從而使該項交換不具有商業實質。而在事實上，所有以存貨為標的的非貨幣性資產交換中，只要存在補價，而公允價值又不包含增值稅的話，都不可能遵循等價交換原則，從而使這類交換不符合商業實質，而這樣的結論顯然和現實交易情況相距甚遠。因此，在此類交易中的公允價值應是包含增值稅在內的公允價值。

3.在《企業會計準則第12號——債務重組》中，用于抵償債務的非貨幣性資產的公允價值是含稅價值。根據整體會計準則前后一致的原則判斷，非貨幣性資產交換中的公允價值也應該是含稅價值。

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