《企業會計準則第６號——無形資產》解讀

[摘要] 財政部在2006年對2001年發布的《企業會計準則——無形資產》準則進行了大范圍修訂，發布了《企業會計準則第6號——無形資產》準則，為了便于理解和應用，本文將從無形資產的定義、規范范圍、初始計量、后續計量等幾個方面闡述新、舊準則的主要變化。

[關鍵詞] 無形資產 初始計量 后續計量 攤銷

隨著我國社會主義市場經濟的穩步發展，科技創新步伐不斷加快，每個企業都在千方百計的提升企業價值和核心競爭力，而影響其核心競爭力的決定因素主要表現在專利權、非專利技術等特殊資產項目上，并且這些特殊資產在企業資產中所占的比重越來越大，為更好地規范企業這些特殊資產項目的確認、計量及相關信息，財政部在2006年對2001年發布的《企業會計準則——無形資產》準則（以下簡稱“舊準則”）進行了大范圍修訂，發布了《企業會計準則第6號——無形資產》（以下簡稱“新準則”），本文將從無形資產的定義、規范范圍、初始計量、后續計量等幾個方面闡述新、舊準則的主要變化。

一、無形資產定義的變化

舊準則對無形資產的定義是：無形資產是指企業為生產商品、提供勞務、出租給他人、或為管理目的而持有的、沒有實物形態的非貨幣性長期資產。無形資產分為可辨認無形資產和不可辨認無形資產，其中不可辨認無形資產指商譽，同時又規定“本準則不涉及企業合并中產生的商譽”，這樣在內容表述上前后矛盾，概念不夠清晰。

新準則對無形資產的定義是：無形資產是指企業擁有或控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產。新準則中主要強調了它的可辨認性，以后所有的無形資產都是可辨認資產，不再區分可辨認無形資產和不可辨認無形資產，并把商譽排除在外。

二、無形資產準則規范范圍的變化

舊準則只規定“本準則不涉及企業合并中產生的商譽”。

新準則更加明確了無形資產準則適用范圍，即適用于除下列三項特殊情況之外的所有無形資產：

1.作為投資性房地產的土地使用權，適用《企業會計準則第3號—投資性房地產》。

2.企業合并中產生的商譽，適用《企業會計準則第20號—企業合并》。

3.石油天然氣礦區權益，適用《企業會計準則第27號—石油天然氣開采》。

三、無形資產初始計量的變化

1.新、舊準則在外購無形資產成本的確認方法上基本一致，包括購買價款、相關稅費以及直接歸屬于使該項資產達到預定用途所發生的其他支出。但新準則還考慮了貨幣的時間價值，明確規定了外購無形資產的價值超過正常信用條件延期支付的，無形資產的成本以購買價款的現值為基礎確定，實際支付的價款與確認的成本之間的差額作為未確認融資費用，應當在付款期間內按照實際利率法確認為當期損益（財務費用）。

2.新準則取消了原準則中“企業為首次發行股票而接受投資者投入的無形資產的計價部分”，統一規定為“投資者投入的無形資產的成本應當按照投資合同或協議約定的價值確定，但合同或協議約定價值不公允的除外”。在投資合同或協議約定價值不公允的情況下，應當按照無形資產的公允價值作為初始成本入賬，所確認的初始成本與實收資本或股本之間的差額調整資本公積。

3.新準則對企業自行研究開發無形資產的費用處理進行了修訂，將其分為研究階段與開發階段兩個部分分別進行核算。研究階段的有關支出在發生時予以費用化，計入當期損益。開發階段所發生的開發支出符合條件的可資本化，確認為無形資產的成本。為此，新準則增加了“研發支出”這一會計科目，企業在研究開發階段的全部支出，首先應在“研發支出”中歸集，期末按是否應予資本化再分別結轉到“管理費用”和“無形資產”中去。而舊準則則將研究開發過程中發生的全部支出一律費用化處理。

4.通過非貨幣性資產交換取得的無形資產成本應當以換出資產的公允價值（或賬面價值）和應支付的相關稅費作為換入無形資產的成本。而舊準則只規定以換出資產的賬面價值加上應支付的相關稅費作為換入無形資產的成本。新準則更強調資產的公允價值觀念。

5.通過債務重組取得的無形資產成本應當以其公允價值和應支付的相關稅費作為取得無形資產的成本入賬。而舊準則是按應收債權的賬面價值加上應支付相關稅費作為成本入賬。

四、無形資產后續計量的變化

無形資產的后續計量主要涉及使用壽命有限的無形資產攤銷和壽命不確定的無形資產減值而產生的相關問題。新準則將使用壽命有限的無形資產和使用壽命不確定的無形資產區分開來，采用不同的會計處理方法：

1.使用壽命有限的無形資產應當在其取得當月在預計的使用壽命內采用系統、合理的方法進行攤銷，其攤銷金額為其成本扣除殘值后的金額。攤銷方法有直線法、生產總量法等，但受技術陳舊因素影響較大的專利權和專有技術等無形資產也可采用類似固定資產加速折舊的方法進行攤銷。無形資產的攤銷費用一般應計入當期損益（管理費用），但如果某項無形資產（如專利權）是專門用于生產某種產品的，其攤銷費用構成產品成本的一部分，計入該產品的制造費用。而舊準則規定無形資產的成本在預計使用年限內平均攤銷，計入當期損益（管理費用）。

無形資產的殘值一般為零。除非有第三方承諾在無形資產使用壽命結束時愿意以一定的價格購買該項無形資產的，或可以根據活躍市場得到預計殘值信息，并且該市場在無形資產使用壽命結束時很可能存在的，可以預計無形資產的殘值。而舊準則規定的無形資產殘值一律為零。

新準則在會計核算上也采用與固定資產累計折舊相類似的做法，增設了“累計攤銷”科目來核算使用壽命有限的無形資產的攤銷額，不再通過沖減無形資產成本來反映。這樣“無形資產”科目真實反應了無形資產的初始成本。

2.使用壽命不確定的無形資產在持有期間內不需要攤銷，但應當在每個會計期末進行減值測試，需要計提減值準備的應計提無形資產減值準備，一旦提取就不允許轉回，而舊準則規定的無形資產減值準備是可以轉回的。新準則這一規定將極大地遏止利用資產減值準備調整利潤的行為。

不難看出，新準則不僅從定義上、范圍上對無形資產做了修訂，更是從會計核算上對無形資產做了完善和補充。它不僅重新修改了投資者投入的無形資產的初始計量方法，外購無形資產引入了貨幣的時間價值觀念、部分研究開發費用可予資本化的觀念，還增加了無形資產的攤銷方法，明確了無形資產在有些情況下可以有殘值的觀念，使得新的《企業會計準則第6號——無形資產》更完備、更具有可操作性。

參考文獻:

[1]中華人民共和國財政部:《企業會計準則（2001）》.北京:中國財政經濟出版社，2001

[2]中華人民共和國財政部:《企業會計準則（2006）》.北京:中國財政經濟出版社，2006

[3]中華人民共和國財政部:《企業會計準則——應用指南（2006）》.北京:中國財政經濟出版社，2006

[4]中華人民共和國財政部會計司:《企業會計準則講解（2006）》.北京:人民出版社，2007

[5]中國注冊會計師協會:《2007年度注冊會計師全國統一考試輔導教材——會計》.北京:中國財政經濟出版社，2007