誰來審計“失信的審計者”

當審計師失去獨立性時，這種對公司的保險，就變成了對公眾利益的損害。當會計師事務所變成純粹的商業機構時，財務報告準確與否也許變得并不重要，重要的是這份財報能帶來多少賬面數字—這會直接流進合伙人的腰包，變成別墅、游艇和提早退休。

歷史總是驚人的相似。

每次金融危機之時，總有一些看起來如同“恐龍”一樣的大公司，一夜間轟然倒下。而帶來“白堊紀”氣候異常的“隕石”沖擊，往往就是一份虛假的財務報告被揭露，一家赫赫有名的會計師事務所失去自己的誠信。

2002年安然公司破產，安達信因“欺騙及偽造賬目”被美國證券交易委員會（SEC）罰款700萬元，最終破產清算。6年后，會輪到畢馬威么？

歷史可能重演，但是背后的疑問始終沒有答案——誰來監督那些監督者，誰來審計審計人是否失信呢？

又出事啦

2008年3月末，全美第二大次按貸款公司新世紀金融公司（New Century Financial，下稱“新世紀金融”）清算進行時，一份美國破產法庭的解密報告顯示，畢馬威會計師事務所（KPMG，下稱“畢馬威”）與新世紀金融的財務丑聞難脫干系，美國司法部正在調查舉證，如果證據確鑿，超過450名機構和個人投資者即將起訴畢馬威。

無巧不成書，另一起涉及畢馬威的財務丑聞案，也在近期有了眉目。施樂公司（以下簡稱“施樂”）在3月26日表示，公司已經收到法院的初審決議，將為8年前的財務造假案向投資者支付6.7億美元的和解費用。而施樂的前外部審計師畢馬威，也將支付8000萬美元的罰款。

聯系歷史，也許這并非偶然。

“畢馬威和安達信不一樣，不會因此破產。如果美國司法部取證顯示畢馬威對新世紀金融的會計丑聞負有主要責任，那么畢馬威將不得不面對美國司法部和新世紀金融投資者的起訴。”美國《當代會計》（Accounting Today）的總裁Bill Carlino表示，按照美國法律，投資者可對其會計師事務所在財務審計時未盡職責提起訴訟，如果法庭判定指控成立，會計師事務所將不得不為他們的損失做出賠償。

事關新世紀金融的報告的作者Missal，他曾做過律師，又曾供職于美國證券交易委員會，目前負責監督新世紀金融的破產全過程。他用了5個月的時間完成了這份獨立調查。這也是目前最全面深刻地披露風起云涌的按揭倒閉潮背后原因的文件。“其中一些指控激起了7年前安然倒閉時的回聲。”《紐約時報》在評論中寫到。

在Missal提出的指控中，貫穿始終的，是畢馬威對新世紀金融公司會計準則的改變持默許甚至鼓勵態度。

“新世紀金融曾在2004年、2005年、2006年數次調整會計準則，其中部分調整違反了國際會計準則，對此審計公司畢馬威均采取默許態度。”Missal寫道。畢馬威合伙人John Donovan在2005年新世紀金融年報發布之前，針對內部員工提出的關于會計準則的異議回復過一封電郵：“我對此感到非常失望，我們到現在還在討論這件小事。我只關心我們的客戶認為我們應該做的事情，叫其他的意見滾蛋。”

報告顯示，畢馬威曾經建議新世紀金融通過降低回購準備金比率放大貨幣乘數，“2006年10月，新世紀金融宣布改變撥備標準，這項改變會降低壞賬計提比率和降低回購要求。當月12日，新世紀金融公告稱，對風險借款人的利率在標準利率的基礎上再削減1%。”

劣跡的成長史

自2002年，美國能源金融公司、全球500強前10位的安然宣布破產以來，以“五大”（注：即畢馬威kpmg llp、普華永道pwc、安永ernst young和德勤de-loitte touche以及倒閉的安達信）為代表的世界主要會計師事務所，接二連三出事。畢馬威美國公司緊隨其后因施樂財務造假案被美國證券交易委員會展開調查，安永美國公司也因為和由其審計的一家軟件公司達成有利可圖的交易，被指控違反了獨立性原則。

根據美國上市公司會計監督理事會（PCAOB）在去年發布的報告，四大會計公司在2003年均有違反美國公認會計原則（GAAP）的行為，包括為各自公司客戶提供低報債務的不當建議；在為客戶賬戶進行審計時，亦未能完成盡職調查的義務。

這樣的事情其實在中國，也時時聽聞。最近的一件，發生在海航天機電股份有限公司（簡稱航天機電）和德勤華永會計師事務所（簡稱德勤）身上。

2007年10月份，航天機電稱，其審計服務公司德勤，在提供審計服務的過程中，所提供審計報告與實際情況不符的事實，客觀上促成其出納人員挪用公司巨額資金，造成直接損失629萬元，遂將德勤告至上海浦東新區法院。這是繼科龍事件余波后，全球四大會計師事務所之一的德勤，再度陷入中國“訴訟門”。

航天機電此番起訴德勤，原因在于公司要求德勤出示其審計服務過程中的相關工作底稿，遭到德勤拒絕。而航天機電欲查閱工作底稿的初衷，源自其發現德勤在對其下屬分公司進行的2004年度審計報告中，所確認的銀行存款余額與實際存款數額不符，兩者相差430萬元。

“其實，在中國這樣的問題更是突出，目前暴露的這幾家公司僅僅是冰山一角。其中最主要的問題，是中國會計審計行業在向國際接軌的過程中，不得不借助四大會計所國際化的專業知識和專業力量。在國內會計審計行業國際性人才極其匱乏的情況下，四大在行業標準、審計規范、流程制定等各個方面都有相當的話語權。在近幾年競爭趨向激烈的國內審計行業，為了保證市場和客戶的持續的高增長，作為流程和規則的制訂者，四大有相當的‘便利’可以從中謀利。”一位上海財經大學教授如是評論。

雖然在全球都劣跡斑斑，但是每一次，“四大”們都成功逃脫——除了安達信被殺一儆百……

這也許是監管當局顧慮“間接損傷”（collateral damage）的后果——當年安達信塌臺后造成眾多員工失業和會計行業的重大震蕩，至今余波未平。此外，如果目前幸存的“四大”再斷其一，會計行業重組后將更加集中，必然造成尾大不掉，將來更難監管。

不過，市場競爭仍是最徹底的糾錯機制，市場中的“壞蛋捕手們”（bad guy hunters），如媒體、投資者等，最有原動力去研究上市公司財務信息，曝光財務欺詐的黑幕，由此導致的股市狂跌，本身就是對公司造假最好的懲罰。因此，一位業內人士稱，即使“畢馬威”們此次躲過罪案指控，但在市場上已造成無可挽回的聲譽損失，投資者將展開對失信者的“報復”。

“會計師所”那些事

業內一直流傳一句玩笑話，會計師事務所要比很多皮包公司更像皮包公司。如果觀察一下他們的財務報表，我們會發現：固定資產少得可憐，也許每個員工配備的筆記本電腦可以占到固定資產的很大份額；每年最大的開銷除了員工薪金和旅行費用，就是辦公室租金，他們在各個城市往往選擇最好的寫字樓作為辦公場所；現金流非常穩定、而且處于很高的水平上。

會計師事務所特別是“四大”最寶貴的資產都是無形的，一是人力資本，即合伙人、經理和員工們都是所謂的“精英”；二是商譽，在國際資本市場上若干年的歷史和口碑，賦予“四大”的品牌極高的市場價值。

在事務所內部，負責簽署審計報告的審計師（他們對內叫經理）們僅僅是雇員，而實際上作為老板的合伙人，本身卻不必簽署審計報告。一旦發生審計事故，為此可能承擔法律責任的僅僅是簽署報告的經理，而負責相關項目的合伙人則置身事外。因此，很可能出現以下這種情況，即審計師迫于合伙人的壓力、被迫簽署審計報告、一旦事發卻成為相應合伙人的替罪羊。

風險和收益不相配比、權利和責任不相對應，資本市場上公司治理的普適性法則，在會計師事務所里面卻被頂層“精英”所拋棄。

了解了他們的業務流程和審計方法，也許會讓人們知道為什么出事這么容易。

首先是招聘。每年大學畢業之際，會計師事務所都會到各個著名大學里去招聘畢業大學生。特別是“四大”，聲望和報酬優良，加上嚴格的筆試和面試程序，可以保證每年招收到一流的大學生。至于畢業生的專業并不重要，“四大”相信，只要一個人有著良好的基本素質，在短時間內掌握必需的審計技能并不是一項難事——最嚴格的審計報告就將由“童子雞”操刀。

“四大”都有著清晰的職業路徑，一般而言，一個大學生進入“四大”后，他需要12年左右的時間來走完整個職業路徑，從白手起家的年輕人成為公司的老板。這個過程是，3年的審計員、3年的助理經理、3年的經理、3年的高級經理，然后就有望成為合伙人。總的時間過程有長有短，但是相差不會太懸殊。

經理相當于能夠簽署審計報告的注冊會計師，他們對各個審計項目負主要責任。在他們之下，由助理經理（in charge）來管理各個具體項目。對于一個小項目而言，往往是一個助理經理帶著幾個審計員去完成。

一旦升到經理之上，和自己同時進入公司的同事們大多離開，自己要對簽字的審計報告承擔責任，在感到自身壓力加重的同時，也會感到競爭的加劇。在為數眾多的經理中，命運有起有伏有悲有喜，有的在短短三四年內就晉升為高級經理，有些卻在經理的位置上一坐就是七八年。導致不同境遇的關鍵因素有兩個。其一是看該經理的各方面的能力是否強，其二是看該經理能否和自己的上司搞好關系。

會計師事務所和客戶之間的關系，可以說是天底下最有趣的關系之一。按理說，拿人錢財，與人消災。“四大”的審計師們應該全心全意為客戶服務才對。但是審計是個特殊的行業，審計師雖然從客戶那里收取費用，但是最終卻要向資本市場上的投資者負責。這就決定了審計師不能對客戶唯唯諾諾，而是應該用客觀獨立的眼光來審視客戶的財務報表和內控體系，按照通行會計和審計準則來獨立發表自己的意見，而不管這種意見是否受客戶歡迎。打個比方，審計師和客戶之間的關系類似于貓鼠關系—審計師的職責是發現客戶會計報表中的問題，而且最令“老鼠”頭疼的是，這只“貓”還是自己花錢請來的，不郁悶才怪！

一般而言，“四大”的審計師和客戶剛開始合作時，客戶對審計師的態度還是相當尊敬和合作的。在客戶眼中，“四大”的審計師們拿著高昂的薪水、說著熟練的英語、穿著得體的套裝、一副干練的職業形象，他們來是幫助我們上市的，客戶最初一定這樣想。但是隨著審計的深入，客戶的財務人員就開始發牢騷了。這些審計師們成天打電話向自己追問每一筆賬款的來龍去脈，經常要抽查陳谷子爛芝麻的原始憑證，不斷地給出各種報告讓自己填寫。為了應付這些審計師們，自己的本職工作就要被耽誤。在很多情況下，客戶的財務人員往往要陪著“四大”的審計師們加班，因此往往是怨聲載道。

隨著審計工作的推進，客戶們往往懊惱地發現，自己的小金庫居然被審計師們給查了出來；以前為了提高業績而做的一些會計處理被審計師們要求進行調整，自己通過關聯操作轉移利潤的方式受到了質疑。如果一切按照審計師們的要求做，自己的企業不但在公眾面前的印象要大打折扣，而且可能引起稅務機關的注意。這樣，客戶對審計師的態度，已經由熱情轉為冷淡，再由冷淡轉為厭惡。

哪里出了錯？

“丑聞的發生，來自于人性貪婪和欺騙的本能，有關人員應該被關進監獄，對此我毫不懷疑。”國際會計準則理事會（IASB）主席大衛#8226;泰迪絲毫不掩飾對這些會計丑聞的厭惡，“我想有兩件事做錯了。”他說，首先，目前的會計方法已落后于時代，滯后的會計準則給大公司提供了財務造假的機會。全球經濟日益加深的廣泛性和復雜性，不僅給會計判斷增加了難度，而且使得一般股東無法界定關聯交易，也不知道哪一種會計標準更適合自己的企業，或者資產到底該如何估價。其次，公司治理也已經過時，難逃失敗的命運。“當你考察安然的教訓時，是誰的失敗？是董事會、管理層、審計委員會，給安然提供咨詢的法律部門也罪責難逃，在我眼里，他們和安達信一樣壞。同樣負有責任的還有投資銀行、證券監管部門。因此，單單歸罪于安達信是不夠的。”在泰迪看來，避免重蹈覆轍的辦法是通過更加強硬的會計審計來增加透明度，披露并解釋公司財務狀況的本來面目。

是的，單單歸罪是不可以的，但是，我們不禁要問，誰來監督那些監督者，誰來審計審計人是否失信？

廈門大學國家會計學院副院長、原廈門天健會計師事務所合伙人黃世忠對此憂心忡忡，他認為，國際知名會計師事務所接連出事的根源，在于企業利益的驅動下，把審計和咨詢混在一起，喪失了審計的獨立性。這又和華爾街的金融分析師有極大關系。華爾街的金融分析師總是提高贏利預測，如果企業收益達不到贏利預測，公司股價上不去，公司高管人員的利益就要受損。于是，公司高管人員就向會計師事務所施加壓力。

自20世紀90年代以來，“五大”特別是安達信的審計模式已經由制度基礎模式逐步發展成為風險審計模式，這種審計模式的嬗變，變的不僅僅是審計方法，更重要的是改變了傳統的審計理念，并有可能使審計由一門高尚職業淪為一種唯利是圖的生意，這種生意的核心是風險與報酬的權衡與抉擇。

在民事賠償機制不健全或賠償風險可以轉嫁的環境下，風險導向審計可能誘導不信守職業道德的注冊會計師為了節約成本，而不惜犧牲審計質量，從而把會計師事務所變成專門對公司經營失敗承擔保險責任的保險公司，審計公費變成了保險費用。

當審計師失去獨立性時，這種對公司的保險，就變成了對公眾利益的損害。當會計師事務所變成純粹的商業機構時，財務報告準確與否也許變得并不重要，重要的是這份財報能帶來多少賬面數字—這會直接流進合伙人的腰包，變成別墅、游艇和提早退休。