董事責(zé)任驅(qū)動(dòng)下內(nèi)部控制的執(zhí)行

在國內(nèi)知名企業(yè)中，從前幾年的鄭州亞細(xì)亞、廣東國投等知名企業(yè)的衰敗破產(chǎn)，到鄭百文財(cái)務(wù)造假及董事被罰款處罰、南方證券的政府接管重組、四川長虹被美國APEX公司巨額詐騙、銀廣夏財(cái)務(wù)舞弊事件、中航油在新加坡違規(guī)交易導(dǎo)致重大損失等，都給企業(yè)董事會及高層管理者敲響了加強(qiáng)內(nèi)部控制的警鐘

從2001年開始，國內(nèi)上市公司的年報(bào)中，每年均有超過50%以上的公司在其年報(bào)中提出加強(qiáng)內(nèi)部控制制度，從2001－2006年，中國證監(jiān)會做出的上市公司處罰中，40％以上是由董事責(zé)任不明確或董事未能合理履行責(zé)任引發(fā)的。2002年開始美國接連爆發(fā)安然、世通、歐洲Parmalat等大型跨國公司丑聞，表面上這些事件的主要責(zé)任是內(nèi)部審計(jì)委員會和外部審計(jì)機(jī)構(gòu)的失職，但從公司治理的角度分析，董事會的失職和責(zé)任不明晰和內(nèi)部控制失效大量累積直至爆發(fā)才是最根本的原因。

內(nèi)部控制與董事責(zé)任密不可分，董事責(zé)任是良好運(yùn)行的內(nèi)部控制的基礎(chǔ)和依據(jù)，有效的內(nèi)部控制有利于董事責(zé)任的完善和明晰，從而促進(jìn)公司治理的發(fā)展。因?yàn)閮?nèi)部控制和董事責(zé)任具有:

●目標(biāo)一致性

建立內(nèi)部控制的目標(biāo)在于:（1）建立和完善符合現(xiàn)代管理要求的內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)，形成科學(xué)的決策、執(zhí)行和監(jiān)督機(jī)制，確保企業(yè)經(jīng)營管理目標(biāo)的實(shí)現(xiàn);（2）建立行之有效的風(fēng)險(xiǎn)控制系統(tǒng)，強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)管理，確保企業(yè)各項(xiàng)業(yè)務(wù)活動(dòng)的健康運(yùn)行;（3）堵塞漏洞、消除隱患，防止并及時(shí)發(fā)現(xiàn)和糾正各種欺詐、舞弊行為，保護(hù)企業(yè)財(cái)產(chǎn)的安全完整;（4）規(guī)范企業(yè)會計(jì)行為，保證會計(jì)資料真實(shí)、完整，提高會計(jì)信息質(zhì)量;（5）確保國家有關(guān)法律和企業(yè)內(nèi)部規(guī)章制度的貫徹執(zhí)行。

清晰界定董事責(zé)任的目標(biāo)在于:（1）確保公司恰當(dāng)?shù)亟?jīng)營;（2）確保公司不會有財(cái)務(wù)違規(guī)現(xiàn)象，使董事會能提供一個(gè)“真實(shí)而公平”的公司財(cái)務(wù)業(yè)績;（3）確保公司實(shí)現(xiàn)利潤最大化及綜合實(shí)力的提高。

可見，董事責(zé)任與內(nèi)部控制存在最終目標(biāo)的一致性，都是為了企業(yè)高效順利的運(yùn)轉(zhuǎn)，從決策層與執(zhí)行層不同角度去保證。

●產(chǎn)生的基礎(chǔ)都是委托－代理關(guān)系

公司治理結(jié)構(gòu)中的董事責(zé)任是在企業(yè)所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分離的基礎(chǔ)上產(chǎn)生的委托－代理關(guān)系契約;內(nèi)部控制作為系統(tǒng)的制約機(jī)制，實(shí)施所有者對經(jīng)營者及經(jīng)營者對經(jīng)營過程的控制，其根源是所有者與經(jīng)營者間、上下級間的代理行為?！按怼钡哪康亩际菫榱颂岣咂髽I(yè)的經(jīng)營管理效果。因此，可以說，董事責(zé)任是股東對董事會成員的委托－代理，而內(nèi)部控制則是董事成員與經(jīng)理層及高中級經(jīng)理與中低級經(jīng)理間的委托－代理。

●兩者相輔相成、相互促進(jìn)

清晰的董事責(zé)任有利于內(nèi)部控制制度的建立和執(zhí)行;健全的內(nèi)部控制系統(tǒng)也將促進(jìn)董事責(zé)任的合理承擔(dān)。在當(dāng)前逐漸完善的內(nèi)部控制執(zhí)行及評價(jià)基礎(chǔ)上，內(nèi)部控制系統(tǒng)的良好執(zhí)行必然將對董事責(zé)任的明晰和執(zhí)行產(chǎn)生良好促進(jìn)作用，因?yàn)檫@為董事是否良好履行職責(zé)又產(chǎn)生了一個(gè)更完善的評價(jià)工具。

我們再看董事責(zé)任驅(qū)動(dòng)下內(nèi)部控制的執(zhí)行框架，企業(yè)的公司治理中，公司治理的對象有兩重含義:一、董事會，對其治理來自股東和其他利害相關(guān)者，目標(biāo)在于公司的重大戰(zhàn)略決策是否恰當(dāng);二、經(jīng)理人員，對其治理來自董事會，目標(biāo)在于公司經(jīng)營管理是否恰當(dāng)。對二者的判斷標(biāo)準(zhǔn)在于是否執(zhí)行了相應(yīng)的受托責(zé)任（Fiduciary Duty）。董事會作為由股東選舉出來的機(jī)構(gòu)，被制定出來系統(tǒng)闡述公司的政策、批準(zhǔn)戰(zhàn)略計(jì)劃、核準(zhǔn)重要的交易、確認(rèn)董事會的規(guī)模和新董事的提名。對于董事責(zé)任，我們從兩個(gè)緯度進(jìn)行分析，從執(zhí)行董事、非執(zhí)行董事的緯度進(jìn)行分析（含經(jīng)理選擇、經(jīng)理報(bào)酬、監(jiān)控經(jīng)理、戰(zhàn)略決策等）。另一方面，從各委員會（監(jiān)督委員會、薪酬委員會、財(cái)務(wù)委員會、人事委員會等）進(jìn)行分析。

現(xiàn)代意義上的內(nèi)部控制是在長期的經(jīng)營活動(dòng)過程中，隨著企業(yè)對內(nèi)加強(qiáng)管理和對外滿足社會需要而逐漸產(chǎn)生并發(fā)展起來的自我檢查、自我調(diào)整和自我制約的系統(tǒng)。伴隨內(nèi)部控制實(shí)踐的逐漸豐富，內(nèi)部控制理論的發(fā)展也經(jīng)歷了一個(gè)漫長的過程，先后出現(xiàn)了“內(nèi)部牽制”、“內(nèi)部控制制度”、“內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)”和“內(nèi)部控制－整體框架”、“全面風(fēng)險(xiǎn)管理框架”等幾個(gè)階段。而其中由Treadway委員會（COSO）(1992，1994，2004)發(fā)布的《內(nèi)部控制—總體框架》將公司治理及董事會與內(nèi)部控制緊密地聯(lián)系在了一起，我國企業(yè)目前大部分也處于“內(nèi)部控制系統(tǒng)－整體框架”的構(gòu)建與實(shí)施階段。1996年美國注冊會計(jì)師協(xié)會全面接受COSO的報(bào)告，2001年12月安然公司發(fā)生造假丑聞后，美國通過了薩班斯－奧克斯利（Sarbanes-Oxley）法案，在該法案頒布后，再次強(qiáng)調(diào)了董事會在內(nèi)部控制中的地位和作用。而全面風(fēng)險(xiǎn)管理框架是在“內(nèi)部控制－整體框架”的基礎(chǔ)上，于2004年9月提出的企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的整合概念。

對于內(nèi)部控制系統(tǒng)的實(shí)施，我們可按照我國企業(yè)目前采用最多的COSO提出的報(bào)告《內(nèi)部控制－整體框架（Internal Control－Integrated Framework）》進(jìn)行分析。在此基礎(chǔ)上構(gòu)建董事責(zé)任驅(qū)動(dòng)下內(nèi)部控制的執(zhí)行框架。

在企業(yè)設(shè)計(jì)基于董事責(zé)任的內(nèi)部控制框架及系統(tǒng)時(shí)，首先應(yīng)該將控制目標(biāo)與相應(yīng)董事的職能與責(zé)任聯(lián)系起來，這樣有利于企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)從實(shí)施的高端和起點(diǎn)保證其質(zhì)量，從而在內(nèi)部控制高效和失效時(shí)企業(yè)均能追根溯源，從而迅速制定相關(guān)措施，促進(jìn)企業(yè)高速發(fā)展。另一方面，在傳統(tǒng)內(nèi)部控制的基礎(chǔ)上，從COSO報(bào)告的五個(gè)方面入手，這些不同的控制點(diǎn)，可以避免出現(xiàn)控制中會計(jì)財(cái)務(wù)等相關(guān)內(nèi)容的重點(diǎn)控制，而非財(cái)務(wù)活動(dòng)等的控制缺失，從而保證企業(yè)及董事會經(jīng)理層各司其責(zé)，最終保證企業(yè)全面內(nèi)部控制的實(shí)施。

內(nèi)部控制實(shí)施可以分為兩個(gè)層次:第一層次是內(nèi)部控制要素層實(shí)施;第二層次是內(nèi)部控制作業(yè)層實(shí)施。根據(jù)COSO報(bào)告，內(nèi)部控制要素包括控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評估、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)督五個(gè)子系統(tǒng)。每一要素又分為更多的項(xiàng)目。作業(yè)層級評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)主要是控制活動(dòng)子系統(tǒng)要素的細(xì)化，比如控制活動(dòng)子系統(tǒng)是確保董事會及管理階層的指令得以實(shí)現(xiàn)的政策和程序，旨在幫助企業(yè)保證其已針對“使企業(yè)目標(biāo)不能實(shí)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)”采取了必要的行動(dòng)。控制活動(dòng)是針對控制點(diǎn)而制定的，企業(yè)一般根據(jù)其生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的特點(diǎn)來設(shè)計(jì)控制活動(dòng)。企業(yè)在此兩層的基礎(chǔ)上形成企業(yè)內(nèi)部控制報(bào)告，以定期檢查審核企業(yè)的內(nèi)部控制運(yùn)行情況。

企業(yè)的內(nèi)部控制報(bào)告主要包括兩個(gè)方面的內(nèi)容:一方面是要素層的董事會治理控制，針對董事會及其成員在公司治理及控制中主要承擔(dān)著要素層的全面、總體的控制，他們從諸如監(jiān)督、戰(zhàn)略決策等宏觀層面實(shí)施內(nèi)部控制系統(tǒng)，從而為作業(yè)層的具體實(shí)施業(yè)務(wù)提供指導(dǎo)，作為控制系統(tǒng)某一方面整體的控制實(shí)施的框架，要素層的控制具有導(dǎo)向作用，因此顯得尤為重要，他們實(shí)施的是否有效直接對作業(yè)層產(chǎn)生指導(dǎo)性的影響;另一方面是管理層的管理控制，在要素層的指導(dǎo)下，以管理層為首的企業(yè)員工實(shí)施管理控制的職能，管理層對不同部門的某一具體業(yè)務(wù)負(fù)責(zé)，并在該業(yè)務(wù)的前期、中期、末期采取相應(yīng)的管理控制方式，最后采用差異比較等評估方式對該業(yè)務(wù)循環(huán)進(jìn)行優(yōu)化，管理層的管理控制是要素層的董事會治理控制的具體內(nèi)容，他們運(yùn)作的好壞直接影響治理控制的結(jié)果。

因此，可以看到，目前我國很多企業(yè)加大了對內(nèi)部控制系統(tǒng)的重視程度，將構(gòu)建完整的內(nèi)部控制系統(tǒng)作為企業(yè)能夠健康快速發(fā)展的重要保障，并從董事會的高度去制定、監(jiān)督、實(shí)施內(nèi)部控制系統(tǒng)，股東和利益相關(guān)者也將其作為評價(jià)企業(yè)的重要手段。這對我國大量存在的國有企業(yè)、非上市公司有重要的指導(dǎo)意義。

作者供職于西南大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院