我國上市公司會計報表附注信息披露問題探討

在市場經濟高度發展的今天，會計信息已成為經濟發展的一個有效的測試棒，從某種意義上來說，公司會計信息的質量直接關系到市場經濟的有效運作和健康發展，報表使用者(特別是廣大投資者)對公司的信任是資本市場有效運作和健康發展的前提條件。但隨著市場經濟的不斷完善，會計報表逐漸暴露其局限性。因而，在基本會計報表之外提供其他輔助性的信息成為一種順其自然的選擇，會計報表附注也顯得越來越重要。為此，各國紛紛加強了對會計報表附注的研究，在經濟發達的國家，附注的長度已超過了會計報表本身的長度。為此，會計報表附注作為財務會計報告的重要組成部分，以其自身特有的優勢倍受關注，人們越來越希望通過對附注的研究來了解企業的真實利潤、實際生產規模、表外籌資、衍生金融工具及股票期權的會計處理方法等在主表中無法反映的信息。

一、會計報表附注的相關概念及其編制形式

1．會計報表附注的涵義。《國際會計準則第1號——財務報表列報》對報表附注的定義是：“財務報表附注是對資產負債表、收益表、現金流量表和權益變動表內反映的金額的文字描述或更詳細的分析，同時也包括或有負債和承諾等附加信息。”我國《企業會計準則2003》中，《企業會計準則——基本準則》對于會計報表附注的解釋是：“會計報表附注是為理解會計報表的內容而對報表的有關項目等所作的解釋。”我國的2006年新的《企業會計準則第30號——財務報表列報》對于附注的解釋是：“附注是對在資產負債表、利潤表、現金流量表和所有者權益變動表等報表中列示項目的文字描述或明細資料，以及對未能在這些報表中列示項目的說明。”企業發生的經濟業務數量繁多、種類各異，企業按照一定的程序、方法，把日常發生的大量的、不同性質的經濟交易和事項進行確認、分類、計量、匯總成系統的會計核算記錄后定期編制高度概括、濃縮的數字性財務報表。為了便于使用者理解，一些在報表中被高度概括、濃縮的項目需要進一步分解、解釋或補充。這樣，附注就逐漸成為財務報告的組成部分。

2．報表附注的界定。我國一般用會計報表附注，而西方國家用財務報表附注(notes to financial statements )，財務報表比會計報表的范圍稍寬些，著名會計學家葛家澎在分析了2006年新頒布的《企業會計準則——基本準則》后認為，目前我國的整個財務報告(即財務會計報告)由以下幾項組成：

財務報告=會計報表+附注+其它財務會計報告

他認為，雖然基本準則中的核心部分仍沿用會計報表及其附注，而尚未采用國際流行的財務報表一詞，但分析其內容，會計報表及其附注所列報的信息，即是財務報表所列的信息，即：會計報表+附注=財務報表。因而他認為，附注是會計報表的附注，而非財務報表的附注，稱財務報表附注是不合適的。

3．會計報表附注的編制形式。會計報表附注可采用旁注、附表以及底注(或者說腳注)的形式來編制。①旁注。以旁注的形式編制會計報表附注是指在會計信息的有關項目旁直接用括號加注說明。這是最簡單的一種報表注釋的方法，它一般只適用個別需要簡單補充但因有關項目的名稱或金額受到限制的信息項目，常用的方式是括弧說明，如短期投資的市價等。②附表。是指為了保持會計報表的簡單易懂而另行編制一些反映其構成項目及年度內增減變動數額的補充報表，如資產負債表的附表有資產減值準備明細表、股東權益增減變動表等。必須說明的是附表和補充報表的含義不盡相同。附表所反映的是財務報表中某一項目的明細信息，如應交稅金明細表：而補充報表則反映一些附加的信息或按不同基礎編制的報表，如現金流量表的補充資料等。③底注，也稱為腳注。是指在會計報表后用一定的文字和數字所作的補充說明。一般而言，每種報表都可以有一定的底注，其篇幅大小隨各種報表的復雜程度的改變而改變，如已貼現的商業承兌匯票形成的或有負債、未決訴訟和仲裁所形成的或有負債等。

二、我國上市公司會計報表附注信息披露的現狀分析

1．我國會計報表附注披露存在的問題。首先是會計政策、估計變更及會計差錯更正方面存在的問題。為了使上市公司發揮靈活的自主權，使其提供的有關企業財務狀況、經營成果和現金流量的信息等更相關、更可靠，目前我國實行的會計準則允許上市公司采用不同的會計政策，允許會計政策、會計估計變更。而這些上市公司鉆準則的空子，隨意變更會計政策或會計估計，為滿足不同目的之需將此作為利潤操縱的手段，上市公司會計政策選擇和會計估計變更的彈性空間很大。上市公司有意無意出現會計差錯，如漏提部分固定資產折舊、壞賬準備計提不足等，待以后需要時以重大會計差錯更正的形式將利潤釋放出來，這在上市公司的附注披露中很難辨別出來。其次是關于理解和分析報表而需說明的事項存在的問題：①或有事項上的披露。有些上市公司在或有事項上的披露不明確，對預計負債披露不規范，雖對或有事項進行了說明，但措辭不當或對或有事項的說明用語拖沓重復。②關聯方關系及其交易披露存在的問題。上市公司對于重大關聯交易事項的披露明顯不足。幾乎所有的公司沒有將關鍵管理人員報酬在關聯方交易項目中進行披露，而是在報告的其他部分進行了說明，甚至少數公司在關聯方交易項目中披露的也僅說明了支付給關鍵管理人員的報酬總額，沒有說明關鍵管理人員的范圍、人數等信息。

2．相關監管部門監督不力。按照國際慣例，上市公司會計報表須經注冊會計師審計并簽字認可，其目的是通過獨立第三方認證，增加會計信息的可信度，降低報表使用者的風險。有些上市公司對會計師事務所出具的有解釋性說明、保留意見、拒絕表示意見或否定意見的審計報告置之不理，沒有提醒投資者注意；有的公司在年報摘要中對注冊會計師所揭示的問題三緘其口。很多上市公司為粉飾業績不同程度地存在會計信息質量問題，為其提供審計服務的會計師事務所也存在審計程序不到位、收集審計證據不充分的問題，尤其是對一些上市公司利用關聯方交易虛增利潤、避免連續虧損的行為，注冊會計師缺乏應有的職業謹慎，發表了不恰當的審計意見。除企業和注冊會計師自身原因外，以上問題在一定程度上可以歸因于監管部門的職能重疊、多頭管理，造成部門之間相互協調困難、監督不力。

3．信息披露不充分、不相關。有時企業為了某方面的原因，可能會不披露某些信息，或者是避重就輕、簡單描述，這些都是披露不充分的表現。“決策有用觀”認為，信息質量最重要的特征是相關性，而企業披露的有些信息與其發生的業務相關性極低，甚至毫不相干。

4．財會人員的業務素質欠佳。會計報表附注除可披露過去的交易事項及其結果外，還可提供關于未來的財務信息和非財務信息。對此，需要財會人員具備一定的業務素質。由于長期計劃經濟體制的影響，加之會計制度建設落后，我國財務工作者側重于會計報表的分析，對于會計報表附注則重視不足。許多財會人員甚至管理人員普遍認為，會計報表附注披露增加了工作量，不符合成本效益原則，對表外信息的提供存在許多疑慮，擔心披露過多有可能泄露企業的商業秘密，會使得企業處于不利的競爭地位。

三、完善我國上市公司會計報表附注信息披露的建議

1．規范會計政策、會計估計變更及會計差錯更正的信息披露。對于會計政策、會計估計變更，上市公司應嚴格按準則要求詳細披露變更的內容、原因等要素，不得有遺漏，盡量減少以后補丁公告的出現。新準則在會計政策選擇方面，引入了研發費用資本化制度，改變了現行的研發費用全部費用化的規定，對于符合確認條件的開發活動支出允許資本化，增加了有關無法進行追溯調整和追溯重述的規定，取消了重大差錯，改為前期差錯。但對于會計差錯更正，為了加強對上市公司“重大會計差錯”信息的公開管理，準則應要求上市公司將重大會計差錯作為重大事項及時公告。同時，針對濫用會計政策、會計估計變更和會計差錯更正的情況，準則應嚴格限制會計政策和會計估計變更的應用，可以考慮除了相關制度允許或會計主管部門要求外，原則上不允許上市公司隨意進行會計政策和會計估計變更。

2．規范關于理解和分析報表而需說明的事項應披露的內容。（1）或有事項。新準則對或有資產的披露要求較舊準則有所改變，它規定：“企業通常不應當披露或有資產， 但或有資產很可能會給企業帶來經濟利益的， 應當披露其形成的原因、預計產生的財務影響等。”新準則進一步完善了或有事項披露的格式和內容，以預計負債、或有負債和或有資產先后順序進行披露，要求企業重點披露預計負債和或有負債經濟利益流出不確定性等會計信息，體現了謹慎性原則和充分披露原則。新舊準則都規定：在涉及未決訴訟、未決仲裁的情況下，按照要求披露全部或部分信息預期對企業造成重大不利影響的，企業無須披露這些信息。但新準則要求應當披露該未決訴訟、未決仲裁的性質，以及披露這些信息的事實和原因，不僅保護了企業的利益，而且兼顧了投資者等財務報告使用者的利益。

新準則既保留了舊準則細致嚴密、實用性和操作性強的優點；又借鑒了國際會計準則的研究成果，著眼于國際趨同與協調。但是新準則也存在著一些需要改進的地方，建議如下：①進一步界定有關重要術語的涵義。②明確規定應單獨在或有事項中披露的未決訴訟、仲裁，不得將其放在重大訴訟、仲裁中“捆綁”披露。③明確對或有事項的描述應重點突出、簡明扼要。④準則應具體規定常見的或有事項類型披露的先后次序，應對衍生金融工具這一新經濟業務所引起的或有事項逐步加以規范。

（2）關聯方關系及其交易。新《企業會計準則——關聯方關系及其交易的披露》與原準則相比，擴展了關聯方定義，修訂后的會計準則擴展了關聯方的外延，增加了合并財務報表披露范圍，企業合并財務報表的披露范圍。關聯方交易披露要求更客觀詳細，強調了會計信息披露的原則。但其仍然有些地方需要再改進，建議如下：①明確規定關聯方交易定價政策的披露程度。②進一步界定包括關聯方在內的有關重要術語的涵義。③改進關聯方關系及交易的披露方式。

（3）對外擔保事項。①明確擔保事項披露的客體，減少歧義。對與關聯方有關的擔保放在關聯方交易中披露，對其他無關聯關系的單位的擔保放在對外擔保事項中說明。②進一步規范對外擔保的披露形式，具體規定采用表格說明時應包含的要素或采用文字敘述時應說明的內容。

綜上所述，在知識和信息主宰的時代，具有形式靈活多樣、內容生動廣泛等特點的會計報表附注信息披露，滿足了會計報表使用者對信息的需求，使他們可以通過對附注信息的研究來了解企業的真實利潤、實際生產規模水平、表外籌資等在主表中無法反映的信息，并利用這些廣泛的信息做出決策。但是，由于我國會計報表附注起步很晚，在一定程度上還存在很多不足。針對會計報表附注信息披露的不足之處，其解決途徑主要有：①進一步完善以《企業會計準則》為核心的附注信息披露制度體系。②強化信息披露的監督體系及提高會計信息質量監督者的素質。③保證信息披露的充分性及適當性。④提供預測性、前瞻性會計信息。盡管目前我國的上市公司會計報表附注信息披露尚存在著不足，但相信隨著我國對上市公司會計報表附注信息披露不斷深入的研究和對會計報表附注信息披露制度的不斷完善，我國即將進入附注信息時代。

（作者單位：西安市奶業科學研究所）