我國企業所得稅稅制與會計制度比較研究

摘要：從所得稅角度看，稅收制度主要用于防止企業低估利潤、少交所得稅，而會計制度主要用來防止企業高估利潤、誤導相關決策。與所得稅的課稅目的不同，會計核算的目的使得按照會計核算方法計算出來的稅前利潤與按稅法計算出來的應納稅所得之間往往出現差異。通過對我國企業所得稅稅制和會計制度兩類差異性的初步比較，可以制定若干的措施使實際中會計收益與應稅所得之間更協調，既保證納稅人的利益，也保證了國家稅收。

關鍵詞：所得稅；稅收制度；會計制度

中圖分類號：234．2 文獻標志碼：Ａ 文章編號：1673－291Ｘ（2008）04－0095－02

一、所得稅的兩類差異比較

（一）所得稅永久性差異比較

永久性差異，是指某一會計期間，由于會計制度和稅法在計算企業收益、費用或損失時的口徑不同，所產生的稅前會計利潤與應納稅所得額之間的差異。所得稅存在永久性差異的幾種情況：

1．稅收制度不確認收益，而會計制度確認收益

（1）國債利息收入。會計核算中，企業無論是購買何種債券所產生的利息收入，均計入當期損益；而稅法規定，企業購買財政部發行的國債利息收入不計入納稅所得，不交納所得稅。但對國家計委發行的國家重點建設債和中國人民銀行批準發行的金融債券應按規定納稅。

（2）股利收入。投資企業從被投資企業分回的已繳納企業所得稅的股利，會計上作為收益處理，而稅法上規定如果被投資企業適用的稅率高于或等于投資企業適用的稅率，投資企業從被投資企業分回的股利不需要調整納稅所得。

（3）免稅的國家補貼收入。對于企業應享受國家稅收優惠政策，會計處理上企業將列入收益處理，而稅收對企業取得國家財政性補貼和其他補貼收入，國務院、財政部、國家稅務總局有明確規定免稅的，不計入征稅范圍。

2．稅收制度確認收益，而會計制度不確認收益

（1）企業以自己生產的產品用于非應稅項目。如企業內部的在建工程、福利部門領用本企業的應稅產成品等，企業將自產產品、半成品無償地贈送他人，在會計上按成本轉賬，不計入當期損益；而在稅收上應按產品的售價與成本的差額計入應納稅所得額。（2）在建工程試運行收入。會計制度規定，企業的在建工程項目在達到預定可使用狀態前試運轉過程中形成的，能夠對外銷售產品，其發生的成本，計入在建工程成本，銷售或轉為庫存商品時，按實際銷售收入或預計售價沖減工程成本；而稅法規定應按產品的售價與成本的差額計入應納稅所得額。（3）減免或返還流轉稅的收入。對企業減免或返還的流轉稅（含即征即退、先征后退），除局規定有指定用途的項目以外，都應并入企業利潤，征收所得稅。對直接減免和即征即退的，應并入企業當年利潤征收企業所得稅，對先征后退和先征收后返還的，應并入企業實國務院、財政部、國家稅務總計收到退稅或返還稅款年度的企業利潤征收所得稅。

3．稅收制度不扣除或部分扣除，而會計制度作為費用稅前扣除

（1）罰款支出。會計上各種罰款、違約金、滯納金等全部計入企業營業外支出；而稅法規定，因違反法律、行政法規而支付的罰款、罰金、滯納金在計算應納稅所得額時，不得扣除。唯有一點除外，即企業按照經濟合同規定支付的違約金（包括銀行罰息）、罰款和訴訟費可以在稅前扣除。（2）贊助費。按照有關行業財務制度規定，計入當期費用支出，沖減當期利潤；稅法規定，在計算應納稅所得額時不允許扣除。（3）公益、救濟性捐贈支出。按照會計制度規定，企業通過境內非營利的社會團體、國家機關向教育、民政等公益事業和遭受自然災害地區、貧困地區的捐贈支出計入企業的營業外支出?鴉而按照稅法的有關規定，納稅人（金融保險除外）用于公益、救濟性捐贈，在年度應納稅所得額3％以內的部分，準予扣除。（4）廣告費和業務宣傳費。會計制度對這兩項費用未嚴格區分，企業根據實際支出以廣告費計入當期的銷售費用。稅法上，則嚴格區分為廣告費和業務宣傳費，并對二者給予明確的界定。（5）業務招待費。會計上按企業實際發生數列入當期管理費用，而稅務制度要求，納稅人發生的與其經營業務直接相關的業務招待費，按一定規定比例范圍內據實扣除。（6）壞賬損失。企業會計制度上，計提壞賬準備只能采用備抵法，企業通常按賬齡分析法、余額百分比法等自行確定計提的比例，且計提范圍包括應收賬款（含應收票據）和非購銷活動引起的應收債權（相當于其他應收款），計提的費用計入管理費用。

4．稅收制度需以后確認為增加或減少計稅所得，而會計制度確認為當期收益或費用與損失

（1）按照會計規定，對長期投資采取權益法核算的企業，應在期末按照被投資企業的凈利潤以及投資比例確認投資收益或損失；而按照稅法規定，不論企業會計賬務對投資采取何種方法處理，被投資企業會計賬務實際作利潤分配處理（包括以盈余公積和未分配利潤轉增資本）時，投資方企業應確認投資所得的實現。（2）會計規定從被投資企業分回的損失可以在當期扣除；而稅法規定，只有企業因收回、轉讓或清算處置股權投資而發生的股權投資損失，可以在稅前扣除，但每一納稅年度扣除的股權投資損失，不得超過當年實現的股權投資收益和投資轉讓所得，超過部分可無限期向以后納稅年度結轉扣除。

（二）所得稅時間性差異比較

時間性差異，是指稅法與會計制度在確認收益、費用或損失時的時間不同而產生的稅前會計利潤與應納稅所得額的差異。所得稅的時間性差異主要有以下四種類型：

1．稅收制度需以后確認為應稅所得按照會計制度規定，而會計制度確認為當期收益。對長期投資采用權益法核算的企業，應在期末按照被投資企業的凈利潤以及投資比例確認投資收益?鴉但按照稅法規定，如果投資企業的所得稅稅率大于被投資企業的所得稅稅率，投資企業從被投資企業分得的利潤要補交所得稅，這部分投資收益補交的所得稅需待被投資企業實際分配利潤或于被投資企業宣告分派利潤時計入應稅所得，從而產生應納稅時間性差。

2．稅收制度需以后從應稅所得中扣減為售后服務預提產品保質準備金等，而會計制度確認為當期費用。會計上根據配比原則，準予在確認有關銷售收入的期間，相應地估計售后維修服務成本，并計入費用；而稅法按規定只準予當期實際發生的售后維修服務支出計入費用，不允許提前確認這種尚未發生的費用，從而產生時間性差異。

3．稅收制度需計入當期應稅所得，而會計制度以后確認收益。對于當期預收租金，會計上將其確認為負債，并在會計期末將當期預收租中屬于本期的部分計入收入?押而稅制上企業不能提供預收租金的合法依據，稅法規定可將該租金收入全部計入應稅收入。因而，在企業未來期間內將產生可抵減應稅利潤的金額，從而產生時間性差異。

4．稅收制度從當期應稅所得中扣減固定資產折舊，按照稅法規定可以采用加速折舊方法，而會計制度以后確認為費用。固定資產折舊，按照稅法規定可以采用加速折舊方法；出于財務會計目的用直線法，在固定資產使用初期，從應稅所得中扣減的折舊金額會大于計入期損益的折舊金額，從而產生時間性差異。

二、應對策略

1．充分地協調稅收制度與會計制度。按照成本效益原則，積極進行稅收制度與會計制度的協調。在對稅收制度與會計制度協調時，必須把握好差異程度，既不能片面強縮小差異，簡化會計核算工作，便于稅收征管，而忽視會計信息失真可能給資者決策帶來的影響，也不能一味強調擴大差異，而導致企業會計核算更加活，忽視可能造成的大量避稅和偷漏稅款現象，給稅務部門征管增加難度，而影響財政收入和提高稅收額外負擔及征稅成本。在政策設計與制定中，要遵循成本效益原則，只要對稅收收入影響不大，或者只要不對政策執行和稅收有大的妨礙，就盡可能將稅收制度與會計制度相協調一致；對不能消除或能消除但不符合成本效益原則差異部分，通過在會計制度中明確稅收的會計理由、充分反映相關計息。

2．加強稅收制度和會計制度制定的管理部門之間的合作。會計和稅收的法規制訂和日常管理分屬于財政部和國家稅務總局兩個不同的主管部門，在法規的制訂和執行過程中很容易產生立法取向的不同，所以加強兩個部門的溝通和配合，設立由兩個機構代表組成的常設協調機構，加強聯系，有利于減少不必要的差異損失，可以提高會計制度和稅收制度協調的有效性。

此外，國家稅務總局或各省、自治區、直轄市在出臺有關稅收法律法規時，如可能涉及影響到企業會計處理方法時，應當將相應的會計處理方法作為稅收法律的內容之一，或附于其后。當然形式上應由稅務部門與財政部門聯合行文。

（3）不同差異類別采取不同的標準導向。對于時間性差異，從會計的角度看，資產、費用的攤銷時間問題，屬于會計估計的范疇，取決于相關的行業會計政策的指導及會計人員的職業判斷。會計制度中較為重要的一種理論是實質重于形式，因此，僅時間性差異引起的會計與稅法的不同完全可以解決。稅法在充分考慮企業實際和國情的情況下，制定出比較合理的資產的折舊方法和年限，會計制度與稅收制度保持一致，既便于會計人員理解和執行，也可以減少年終納稅調整的工作量。永久性差異產生于會計和稅法在計算收入、費用、損失時的口徑不同，這種差異在本期發生后，不會在以后各期轉回。永久性差異直接影響著企業某一會計期間的所得稅金額，企業賬務處理按會計準則，年終按稅法進行調整繳納所得稅。從理論上講，對于永久性差異主要是通過納稅調整的方式進行稅會協調，相對來說從會計制度和稅收制度本身的協調不是太多。但筆者認為，可以盡量減少永久性差異的事項，以減少納稅調整事項，減輕征納雙方人員的工作量。

（4）加強會計收益與應稅所得之間差異的協調。一方面，企業在納稅申報時，就需要以會計收益為基礎，依據所得稅法對其進行調整，即將會計收益調整為應稅所得，并以此為計稅依據；另一方面，在財務會計中必須對會計收益與應稅所得的差異做出處理，使財務報告能真實反映所得稅費用和應付所得稅及遞延所得稅資產、負債。

（5）借鑒國外成熟的方法。盡管稅收制度與會計制度的差異在不同的國家都有不同程度的存在，在處理兩者的差異問題上采取了不同的方法，不能完全按照他國的方法來進行處理，但英、美、法、德等發達國家在處理這些差異的方法和經驗卻值得我國借鑒。