非貨幣性資產交換準則的國際比較

［摘 要］ 2007年1 月1日正式實施的非貨幣性資產交換準則，在核算范圍、商業實質及其判斷標準和非貨幣性資產交換會計處理等方面與國際會計準則、美國非貨幣性資產交換準則相比，基本上大同小異。通過分析差異以期進一步完善我國非貨幣性資產交換準則，并對加強和完善我國會計準則體系建設有所啟示。

［關鍵詞］ 非貨幣性資產交換；商業實質；國際比較

［中圖分類號］F230［文獻標識碼］A［文章編號］1673-0194（2008）06-0024-03

最早的非貨幣性資產交換準則發軔于美國。1973年，當時的美國會計原則委員會（APB）以“非貨幣性交易”的名義首次發布并實施了《會計原則委員會意見書第29號——非貨幣性交易會計》（APB 29）；時隔31年，美國財務會計準則委員會（FASB）于2004年12月發布了財務會計準則公告第153號《非貨幣性資產交換》（FAS 153），對APB 意見書第29號進行了修訂。在我國，財政部于1999年6月28日首次頒布了《企業會計準則——非貨幣性交易》，并于2001年1月18日進行了修訂；2006年2月15日，財政部又在2001年版準則修訂與完善的基礎上，發布了《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》，并自2007年1 月1日起在上市公司正式實施。本文就新非貨幣性資產交換準則相關內容與國際會計準則、美國非貨幣性資產交換準則進行比較分析，找出規律以期對完善我國非貨幣性資產交換準則有所啟示。

一、準則核算范圍比較

美國APB意見書第29號將非貨幣性資產交換定義為“不涉及或很少涉及貨幣性資產或負債的交換和非互惠轉讓”。2004年財務會計準則公告第153號《非貨幣性資產交換》（SFAS No.153） 遵循實質重于形式的會計原則，對非貨幣性資產交換提出更為嚴格的限制性條件，即“非貨幣性資產的互惠轉讓只有在轉讓方對轉讓資產不再進行實質性的持續涉入，即資產所有權上的風險或報酬已經轉移時才應作為交換”。我國會計準則將非貨幣性資產交換定義為：交易雙方主要以存貨、固定資產、無形資產和長期股權投資等非貨幣性資產進行的交換。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產（即補價）。通過比較可以看出，我國非貨幣性資產交換準則核算范圍比美國的規定要窄一些。

其一，我國會計準則所涉及的非貨幣性資產交換是企業之間主要以非貨幣性資產形式的互惠轉讓，即企業獲得一項或若干項非貨幣性資產，必須按照等價交換原則，以付出自己所擁有的非貨幣性資產作為代價，而不是單方面的非互惠轉讓；而美國的準則既涉及互惠性的交換，也涉及非互惠轉讓，適用于一切非貨幣性資產交換。我國之所以將非互惠轉讓排除在非貨幣性資產交換準則核算范圍之外，主要是考慮到非互惠轉讓性質比較特殊，與非貨幣性資產交換性質差異較大，而且在其他具體準則中作了詳細規范，沒有必要在非貨幣性資產交換準則中加以核算。例如，企業以非貨幣性資產作為股利發放給股東屬于資本性交易，適用于《企業會計準則第37號——金融工具列報》；又比如，政府無償提供給企業的非貨幣性資產屬于非互惠轉讓，適用于《企業會計準則第16號——政府補助》。

其二，基于目前非貨幣性負債和勞務交換在我國并不多見的情況，暫時沒有必要對對涉及非貨幣性負債和勞務的非貨幣性交換進行規范，待時機成熟時再做出規范。因此，我國準則核算對象只涉及非貨幣性資產，不涉及非貨幣性負債和勞務，而美國準則兩方面均涉及。

二、商業實質及其判斷標準比較

2003年，商業實質概念首次出現在國際會計準則中。根據《國際會計準則第16號——不動產、廠房和設備》，主體確定一項非貨幣性資產交換是否具有“商業實質”，主要考慮由于該項交換的發生預期使主體未來現金流量變動的程度；并進一步指出，如果一項非貨幣性資產交換符合以下標準，則可認為具有“商業實質”：（1）換入資產的現金流量的指標（風險、時間和金額）與換出資產的現金流量指標不同；（2）由于交換發生，主體經營中受該項交換影響的主體特定價值部分發生了改變；（3）上述第一條標準與第二條標準之間的差額主要與被交換資產的公允價值相關。FAS 153對國際會計準則中有關商業實質內容和判斷標準作了改進，增加了可操作性，不再要求與被交換資產的公允價值進行比較，規定如果一項非貨幣性交換能夠導致主體的未來現金流量發生重大的變化，則該交換就具有商業實質，并且對一項交換是否具有“商業實質”提供了兩條判斷標準，滿足其中一個條件則可預期主體的未來現金流量會發生重大變化：（1）換入資產的未來現金流量的指標（風險、時點和金額）與換出資產的未來現金流量的指標有顯著差別；（2）換入資產的主體特定價值不同于換出資產的主體特定價值，且該差異與交換資產的公允價值顯著相關。

我國非貨幣性交換準則也具體規定了商業實質的判斷標準，規定滿足下列條件之一的非貨幣性資產交換具有商業實質：一是換入資產的未來現金流量在風險、時間和金額方面與換出資產顯著不同；二是換入資產與換出資產的預計未來現金流量現值不同，且其差額與換入資產和換出資產的公允價值相比是重大的。同時又規定：在確定非貨幣性資產交換是否具有商業實質時，企業應當關注交易各方之間是否存在關聯方關系。關聯方關系的存在可能導致發生的非貨幣性資產交換不具有商業實質。由此可見，國際會計準則、美國財務報告準則和中國會計準則都按照實質重于形式的信息質量要求，對商業實質的判斷標準作出了大同小異的規定。

三、非貨幣性資產交換會計處理比較

（一）會計處理的基本原則比較

《國際會計準則第16號——不動產、廠房和設備》規定所有的資產交換交易均以公允價值計量，除非該項交易不具有商業實質，或者所收到資產和所放棄資產的公允價值均不能可靠地計量。

美國APB意見書第29號規定了非貨幣性交易會計處理的基本原則：非貨幣性交易應以交換資產的公允價值為計量基礎。如果所收到資產的公允價值比所放棄資產的公允價值更加明顯，則應以所收到的資產的公允價值計量成本。SFAS No.153 對上述原則的例外情況進行了修訂，并規定非貨幣性交易應以公允價值為基礎，該原則的例外情形都是建立在對交易是否具有商業實質的基礎上進行判斷。

我國《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》規定了會計處理的基本原則：非貨幣性資產交換具有商業實質，并且換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠地計量，應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益。換入資產和換出資產公允價值均能夠可靠計量的，應當以換出資產的公允價值作為決定換入資產成本的基礎，但有確鑿證據表明換入資產的公允價值更加可靠的除外。未同時滿足上述規定條件的非貨幣性資產交換，應當以換出資產的賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，不確認損益。

（二）具體會計處理比較

1． 不涉及補價的會計處理比較

美國財務報告準則和國際會計準則的會計處理基本相同：不涉及補價的，對于盈利過程沒有完成的非貨幣性資產交換，美國財務報告準則和國際會計準則都以換出資產的賬面價值作為換入資產的入賬價值；對于盈利過程已經完成的非貨幣性資產交換，美國財務報告準則和國際會計準則都主張以公允價值作為計量標準，所不同的是以換入資產的公允價值作為計量標準，還是以換出資產的公允價值作為計量標準。在這方面，美國傾向以換出資產的公允價值作為計量標準，如果換入資產的公允價值比換出資產的公允價值更清楚，則以換入資產的公允價值作為計量標準。國際會計準則主張以換入資產的公允價值作為計量標準，如果換入資產的公允價值不能可靠地計量，則以換出資產的公允價值作為計量標準。

在不涉及補價的情況下，我國非貨幣性資產交換準則規定：若采用賬面價值計量模式，應以換出資產的賬面價值加上應支付的相關稅費，作為換入資產的入賬價值；若采用公允價值計量模式，應當以交換資產的公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，交換資產公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益。

2． 涉及補價的會計處理比較

在涉及補價情況下，國際會計準則對于盈利過程沒有完成的非貨幣性資產交換的會計處理規定為：支付補價的一方應以所放棄的資產或勞務的賬面價值加上支付的補價來記錄收取的非貨幣性資產或勞務。對于收到補價方的會計處理則沒有明確規定。同時規定：一項不動產、廠場和設備可能通過與另一項不同類的不動產、廠場和設備或其他資產交換或部分交換而取得。這項資產的成本以收到資產的公允價值計量，它等于所放棄資產的公允價值按交付的現金或現金等價物金額調整后的金額。

按照FAS 153和APB意見書第29號的規定，涉及補價情況的非貨幣性交換按支付補價和收到補價分別進行會計處理：收到補價方，意味著實現了交易利得（收到的貨幣性資產的金額超過所放棄的資產的賬面價值的一定份額的部分），應確認利得；收到資產的入賬價值等于放棄資產的賬面價值加上確認的利得，再減去收到的補價。支付補價方不應確認交易利得，收到資產的入賬價值等于支付的補價加上放棄資產的賬面金額。如果有證據表明放棄資產已經發生了損失，則應確認交易損失。

在涉及補價的情況下，我國非貨幣性資產交換準則規定：在按照公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產成本的情況下，支付補價的，換入資產成本與換出資產賬面價值加支付的補價、應支付的相關稅費之和的差額，應當計入當期損益；收到補價的，換入資產成本加收到的補價之和與換出資產賬面價值加應支付的相關稅費之和的差額，應當計入當期損益。在按照換出資產的賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產成本的情況下，支付補價的，應當以換出資產的賬面價值，加上支付的補價和應支付的相關稅費，作為換入資產的成本，不確認損益；收到補價的，應當以換出資產的賬面價值，減去收到的補價并加上應支付的相關稅費，作為換入資產的成本，不確認損益。

四、結論與啟示

以上從非貨幣性資產交換準則相關概念、核算范圍、商業實質判斷標準和會計處理等幾個方面比較全面地分析了我國會計準則、美國財務報告準則和國際會計準則的異同點，可以看出：會計準則國際趨同乃至等效是我國會計準則制定原則和發展方向，也是世界各國會計準則制定機構為了實現自身利益而正在努力的方向。2002年9月，作為國際會計準則委員會的創始人之一，美國財務會計準則委員會一改往日對國際會計準則理事會冷淡和漠視的態度，和國際會計準則理事會會面后共同簽署了一份備忘錄，雙方承諾：盡各自最大的努力協調他們的未來工作項目，保證財務報告準則更具有長期兼容性。對會計準則具有最終否定權的美國證券交易委員會也強烈支持由美國財務會計準則委員會和國際會計準則理事會共同達成關于美國財務報告準則和國際財務報告準則的觀點上保持更大一致的這份備忘錄。作為后來者，我國充分地借鑒國際會計準則，尤其是美國FASB第153號《非貨幣性資產交換》有關規定，將《非貨幣性交易準則》修訂為《非貨幣性資產交換準則》，準則內容大同小異，基本上實現了會計準則實質性的國際趨同。另一方面，我們也應清醒地認識到，會計準則趨同與等效是一個漸進過程，是一個世界利益分配重新布局的過程，趨同并不意味著要完全走向對方。即便是像美國這樣會計準則體系較為完善的國家，在走向國際會計準則時，也要掌握主導權，充分考慮美國企業的支持與鼓勵及管制俘獲所造成的相對權力；同時將美國外交政策“美國例外主義”作為一種手段，以維護美國的主權問題。

我國屬于新興市場經濟國家，具有自身特定的政治氛圍、經濟環境、法律基礎和人文思想，有自己的國情，不能像其他市場經濟發育成熟的國家和地區那樣選擇直接采用國際財務報告準則的趨同模式，并且力爭在國際會計準則趨同的背景下獲得更多的話語權，最大限度地維護國家利益和企業利益。可以預見，非貨幣性資產交換準則之間的求同存異的趨勢仍將長期存在。

主要參考文獻

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