新會計準則能否防止上市公司會計舞弊

［摘 要］ 新會計準則實現了與國際慣例的趨同，對提高我國會計信息質量，防止會計舞弊產生了積極影響，但仍存在著一些缺陷與不足，需采取措施加以完善。

［關鍵詞］ 新會計準則；會計舞弊；遏制；缺陷

［中圖分類號］F230［文獻標識碼］A［文章編號］1673-0194（2008）06-0032-02

會計舞弊是指上市公司管理層為了自身利益，恣意違背會計準則，踐踏國家有關會計法律法規，采取偽造、掩飾等手段編造假賬，從而向資本市場進行的有目的、有意圖的虛假會計信息傳遞，是一種人為的會計操縱。近年來，上市公司會計舞弊問題在我國證券市場屢屢發生，造成我國遠未成熟的證券市場飽受虛假信息的沖擊，嚴重誤導了證券投資者的行為，破壞了市場規則，加劇了市場投機和市場波動，影響了社會安定，危害十分嚴重。因此，能否對會計舞弊進行切實有效的治理受到人們普遍的關注。財政部頒布的已于2007年正式實施的新會計準則，為治理會計舞弊，遏制上市公司利潤操縱提供了契機。

新會計準則在充分借鑒國際會計準則的基礎上，除極少數事項保留“中國特色”外，最大程度地實現了與國際會計準則趨同；在相關會計要素的確認及計量、披露等方面較舊準則提出了更高的要求，較多地壓縮了會計政策的選擇空間，規范和控制了上市公司會計舞弊的行為，提高了會計信息質量，滿足了信息使用者對會計信息的需求，對于維護社會公眾的利益，具有重要的意義。但是，任何制度的完善，不可能做到十全十美，都可能存在著不足之處，新會計準則的頒布，一方面遏制了上市公司操縱利潤的空間，另一方面又為上市公司利潤操縱開辟了新的空間。

一、新會計準則對會計舞弊的遏制

新會計準則頒布實施，遏制了上市公司會計舞弊，做實了企業經營業績，提高了會計信息質量，具體表現在以下幾個方面：

1. 資產減值

新會計準則規定，計提的資產減值準備不得轉回，只允許在資產處置時，再進行相應會計處理。這一變革截斷了上市公司通過資產減值準備調節利潤的途徑，使得財務報表信息更加客觀、真實。

2. 企業合并

新會計準則要求：同一控制下的企業合并以賬面價值作為會計處理的基礎，放棄使用公允價值。目前我國企業的合并大部分是同一控制下的企業合并，這不一定是合并方和被合并方完全自愿的合并交易，合并的對價也不一定是經過雙方討價還價的公允價值。新會計準則要求以賬面價值作為合并會計處理的基礎，可以減少人為操縱因素，避免企業通過合并進行利潤操縱。

3. 存貨計價方法

新準則取消了“后進先出”法，一律使用“先進先出”法記賬。這對生產周期較長的企業將產生一定影響。如果物價上漲，取消“后進先出法”后，將會降低轉出的存貨成本，從而增加利潤；如果物價下降，取消“后進先出法”，將會增加轉出的存貨成本，從而減少利潤。因此，企業可以利用存貨計價方法的變更任意調節當期利潤水平，新準則的變動將使得企業無法再將變更存貨計價方法作為利潤調節手段，促使企業的存貨真實地反映實際的歷史成本，減少人為操縱的因素。

4. 合并會計報表

新準則規定，母公司對所有能控制的子公司均需納入合并范圍而不一定考慮股權比例；所有者權益為負數的子公司，只要是持續經營的，也應納入合并范圍。這一變革阻斷了一些企業利用分離若干子公司、縮小持股比例，將經營狀況不好的公司從合并范圍中剔除，從而粉飾企業集團整體業績的慣用伎倆，對上市公司合并報表利潤將產生較大的影響，減少了母公司通過與某些特殊子公司的關聯交易調節利潤的可能性。

5. 所得稅會計采用資產負債表債務法

自財政部1994年發布《企業所得稅會計處理暫行規定》以來，我國企業的所得稅會計基本是應付稅款法和納稅影響會計法(包括遞延法和債務法)并存，大多數上市公司采用了應付稅款法。而新《所得稅》準則直接借鑒了國際會計準則，采用暫時性差異的概念，據此計算遞延所得稅資產或遞延所得稅負債，由此確認的所得稅費用包括了當期所得稅費用和遞延所得稅費用，然后根據利潤總額扣除所得稅費用，得出稅后利潤即凈利潤，即只允許企業使用債務法，這就減少了企業進行會計方法選擇的空間。

6. 財務報表列報

新準則取消了“主營業務”與“其他業務”的區分，簡化了利潤表的單列項目，適應了當前企業經營日益多元化的趨勢，同時也避免了企業通過人為劃分“主營業務”與“其他業務”而粉飾財務報表的行為。并且，新準則將“計提的資產減值準備”與“非流動資產處置損益”單列，將進一步避免上市公司通過調節上述非經常項目粉飾報表的行為，使財務報表更加真實準確地反映企業的真實業績。

二、新準則下會計舞弊的空間

盡管新會計準則的頒布實施有力地規范了會計工作秩序和會計行為，提高了會計信息質量，對防范上市公司會計舞弊起到了積極作用，但新準則某些方面的缺陷使得企業依舊能從中找到漏洞，進行會計舞弊，主要表現如下：

1. 債務重組

新準則將原先因債權人讓步而導致債務人豁免、或者少償還的負債，計入資本公積的做法，改為將債務重組收益計入營業外收入。因此，一些上市公司的控股股東很可能會在公司出現虧損的情況下，或者出于維持公司業績或者配股的需要，通過債務重組確認重組收益來達到操縱利潤的目的。

2. 非貨幣資產交換

新準則規定，若交易雙方存在關聯關系，可能導致發生的非貨幣性資產交換不具有商業實質，也就是差額不計入損益。因此，一些上市公司如想操縱利潤，會想方設法予以規避，將關聯交易非關聯化。非貨幣性資產交換中，公司對商業實質的判斷也存在一定的會計彈性，這給上市公司的利潤操縱留下一定空間。

3. 借款費用

新準則將借款費用資本化的資產范圍擴大到需要相當長時間才能達到可銷售狀態的存貨以及投資性房地產等。資本化的借款范圍也由專門借款擴大到專門借款和一般借款。這樣，一些企業便可能在一般借款的利息支出和符合資本化條件的資產上打主意，以達到操縱企業利潤的目的。

4. 無形資產

雖然新準則對研究階段和開發階段的定義進行了區分，但在實際操作中，很難明確劃分這兩個階段。因此，一些公司就可能通過主觀劃分這兩個階段，來決定研發支出費用化和資本化的分界點，以達到操縱利潤的目的。此外新準則中對無形資產的攤銷年限不再局限于直線法，并且攤銷年限也不再固定，這也給一些公司利用調節無形資產的攤銷方式或攤銷年限來操縱利潤提供了途徑。

5. 政府補助

新準則規定，“用于補償企業以后期間的相關費用或損失的，確認為遞延收益；用于補償已發生的相關費用或損失的，計入當期損益”。在這里，“已發生”和“將發生”是兩個不同的時態，卻關系到補助的確認金額及當期利潤實現程度，當前的環境之下，是否如實確認，完全依賴于企業的誠信程度，因此有些企業可能人為調節補助取得的原因以操縱當期利潤。

6. 固定資產

新準則要求公司對固定資產折舊年限、方法及預計凈殘值至少每年復核一次，只要與原估計有差異時，就應當調整固定資產的折舊年限與凈殘值，并且調整的方法采用未來適用法，不用追溯調整。因此，公司只要找到證據證明其固定資產使用壽命與原估計有差異，就可以進行會計估計變更，對業績進行調整，從而達到操縱利潤的目的。

7. 資產減值

新準則中明確規定的不允許轉回減值的資產主要是固定資產、無形資產、在建工程以及存貨，其他如應收賬款、短期投資、長期投資、委托貸款等資產的減值準備仍可轉回。因此，新準則雖然對上市公司的利潤操縱起到一定的抑制作用，但仍給上市公司操縱利潤留下了一定的空間。而且，減值準備的計提方法和比例仍可由上市公司自行選擇，公司可能為避免當年虧損，不按規定提足減值準備，留待以后年度進行“以前年度損益調整”，以達到粉飾會計報表的目的。

8. 公允價值

新準則按照現行國際慣例將“公允價值”引入中國會計體系，但是，由于我國市場經濟不發達，公允價值的應用在很多處理上需要人為判斷，加上我國會計從業人員的素質良莠不齊，難以作到真正的公允，可能一些公司會利用“公允價值”來調節操縱利潤。

三、結論與政策建議

綜上所述，新會計準則的頒布實施，對于抑制利潤操縱，虛構會計信息等會計舞弊較之以前具有更強的威懾力，為提高上市公司會計信息質量以及財務報告的真實性和透明度提供了更為堅實的制度基礎。然而，上市公司會計信息質量的提高不可能一蹴而就，更不可能因為頒布幾個制度和準則而突然好轉。因為僅僅依靠制度的完善，是不可能完全堵住財務報表上的漏洞的，對會計準則的惡意誤用屬于準則實施中“人”的問題。從大的方面講是上市公司治理“生態”的問題，不能歸咎于準則本身。因此，要想從根本上遏制會計舞弊，這是一個長期的、復雜的制度建設系統工程，需要相應的技術手段、約束機制、監管措施的同步跟進；需要廣大會計從業人員和社會各界的充分重視和共同努力；需要政府及其他各個層面的積極推行、配合和完善。只有這樣，會計舞弊這一社會頑疾才能得以消除和根治。

主要參考文獻

［1］ 財政部. 企業會計準則［S］. 2006.

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