審計收費與審計質量的關系研究

一、審計收費與審計質量

本文所分析的審計收費指的是審計定價或審計費用，審計收費決定了會計師事務所所愿意付出的審計成本的最高上限，從而也就影響著審計質量的高低。

審計質量是在專業勝任能力和獨立性的保證下，審計主體（審計組織和審計人員）作用于審計客體（審計對象及內容）而產生的客觀效果，其中既包括審計組織本身的運行效率及效果，也包含了審計工作的結果質量。

影響審計質量的因素很多：（1）從會計師事務所方面影響審計質量的因素有：會計師事務所的質量控制、會計師事務所規模、會計師事務所的非審計服務、會計師事務所的法律責任對審計質量的影響。（2）上市公司方面影響審計質量的因素有：上市公司的治理結構、內部審計機構的地位、人員和制度規范對審計質量的影響。（3）審計市場方面影響審計質量的因素有：審計需求市場的完善程度、低價進入式審計定價現象對審計質量的影響。

二、審計收費與審計質量的關系分析

（一）文獻回顧

從現有的文獻來看，衡量審計質量的標準并不統一。如Watts和Zimmerman（1981）、DeAngelo（1981）等認為，事務所的規模可以用來衡量審計質量的高低。根據DeAngelo（1981）的證明，事務所的規模越大，與每一特定客戶相關系的準租占事務所整個準租總和的比重越小，該事務所以機會主義動機行事的可能性就越小，其可預期的該事務所的審計質量就越高。Carter等（1998）指出，可以用事務所的聲譽來衡量其執業質量的高低。具有較高聲譽的事務所一旦發生審計失敗，所付出的代價更大，從而他們更有動機保持較高的審計質量。Donald R. Deid，jr.和Gary A. Giroux（1992）提出，在沒有直接的衡量標準的情況下，審計（所花費的）時間可以用來衡量審計質量的高低。國內王振林（2002）認為，大事務所由于客戶多，來源于某一特定客戶的審計公費收入占收入總額的比例就越低，其屈從于該客戶的壓力相對就低；同時由于遷就某一特定客戶而帶來的損失就越大，因而傾向于出具更高比例的非標準審計意見。大所和小所在獨立性和產品質量上存在顯著不同。即非標準審計意見的比例可以代表審計質量。宋衍蘅和殷德全（2005）認為，注冊會計師變更后審計費用的變化與盈余管理、財務狀況惡化有關，并進而影響審計質量。

可見，審計收費水平與審計質量之間存在著一定的相關性。

（二）審計收費與審計質量的關系

我們的分析以下面這條假設為前提：會計師事務所對每一個審計項目有一個較為穩定的利潤率，在保證一定的利潤率水平下，審計收費越低，會計師事務所就會選擇較簡單的審計程序，實質性測試的范圍就越小，選取的樣本量也越少。反之，審計收費增加，實質性測試的范圍就會擴大，選取的樣本量越多，審計程序越詳細。

1、從會計師事務所的角度分析審計收費與審計質量的關系。

會計師事務所的質量控制制度越完善，執業質量也就越高，需要的審計成本也會越多，因為良好的質量控制制度需要事務所具有完備的人事的錄用和管理模式、業務培訓、較強的專業勝任能力，這些的獲得就需要事務所付出更多的成本。從“理性經濟人”來說，事務所在進行審計業務時，必然會從審計收費里彌補它的審計成本，審計成本增加就意味著審計收費增加，反過來說，只有較高的審計收費才能保證會計師事務所有實力去完善質量控制制度，才能保證事務所有能力付出更多的審計成本去執業，也才能保證較高的審計質量（見圖1）。

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圖1 從會計師事務所的角度分析審計收費與審計質量的關系圖

2、從事務所的成本—效益—質量角度分析審計收費與審計質量的關系。

Simunic（1980）認為，委托人向同一會計師事務所同時購買審計與非審計服務時，審計收費與非審計服務費用呈正相關關系，向同一會計師事務所同時購買兩種服務的委托人所支付的審計費用要顯著高于只購買審計服務的委托人所支付的審計費用。因為在提供非審計服務的過程中審計人員獲得的有關企業生產經營的各種信息和資料能夠用于財務報表的審計，從而提高審計的效率，降低審計成本。但是，管理咨詢等非審計服務有超過審計服務成為會計師事務所核心業務的可能。如果會計師事務所對客戶出非標準意見，就有遭到更換的可能。失去的除了審計收入還有相當多的非審計服務收入，而且在對審計的同時也是對管理咨詢服務進行自我評價，由此審計服務質量會受到影響（見圖2）。

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圖2 非審計服務對審計質量的影響關系圖

3、從審計市場、上市公司、事務所三者的角度分析審計收費與審計質量的關系。

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圖3 從審計市場的角度分析審計收費與審計質量的關系圖

我國對會計信息的審計質量需求，并非來自市場的內部要求，而是由政府創造出來的，出自政府部門監督管理的需要?，F在圍繞審計服務的相關利益方有地方政府、公司控股股東、公司管理當局、股票市場的投資者，雖然他們對審計服務的要求各不相同，但總體而言，這些利益相關方對高質量的審計服務的有效需求并未真正建立起來，因此缺乏對高質量的審計需求。很多客戶以審計收費的高低或者是否為其出具“滿意報告”為標準選擇事務所，面對審計市場的激烈競爭，很多事務所為了生存和發展，只能降低審計收費，這就意味著事務所不可能付出較高的審計成本，從而就無法保證審計質量（見圖3）。

從以上三個角度可見，審計收費是影響審計質量的重要因素。按照成本—效益原則，審計收費與審計質量在一定程度上是正向相關關系。

三、完善審計收費、提高審計質量的建議

（一）會計師事務所角度

首先，根據風險收益對等原則，在規范審計收費的同時，強化注冊會計師以及會計師事務所的法律責任。要根據成本、市場需求等因素，規范審計收費，強化注冊會計師和事務所的法律責任。只有在“嚴格執法”與“提高審計收費水平”雙管齊下時，注冊會計師行業才有能力承擔過高的風險水平，否則將無法生存，也不能最低限度的滿足社會公眾的需求。

其次，嚴格控制會計師事務所向同一上市公司同時提供審計服務和管理咨詢等非審計服務。在目前審計市場管理體制維持現狀的情況下，競爭越來越激烈，會計師事務所為了自身的生存和發展，只有不斷拓展新的業務領域，充分利用擁有的高素質的人力資源向企業提供管理咨詢等服務。但是，如果會計師事務所向同一上市公司既提供審計服務又提供管理咨詢服務，會嚴重影響兩者之間的獨立性。

（二）上市公司角度

在目前我國上市公司會計報表審計制度未徹底改革的情況下，證監會應嚴格要求上市公司完善內部治理結構，特別是健全內部會計監督機制，比如，董事長和總經理不能兼任；完善獨立董事制度，使之真正獨立；在股東大會下設由有關專家組成的審計委員會，審計委員會成員的任免及其報酬和支付方法由股東大會決定，審計委員會負責會計師事務所的聘用、解聘及審計費金額、付費程序等事宜，不受公司董事會及管理當局的干預。

（三）審計市場角度

首先，創造審計市場的有效需求。股東是審計服務的受益者也是審計委托人，但事實上，股東要想成為真正的委托人，只承擔審計費用和享受審計受益還遠遠不夠，還必須有選擇審計人和審計費用的權利。只有責、權、利統一，才能成為真正意義上的經濟主體，才能夠形成審計市場的有效需求。在資本市場有效的狀態下，企業為了獲得優質市場資源，也成為審計市場的需求者。因此，只有加強和改善資本市場的有效運作、實現股東責、權、利的統一，才能從根本上形成審計市場的有效需求。

其次，提高CPA審計收費，制定一個全國統一的審計收費標準。針對我國CPA審計收費的現狀，首先應制定一個全國統一的CPA審計收費標準，由財政部、中注協、物價部門和其他相關部門聯合制定一個權威的CPA審計收費標準；結合各地區的實際情況，規定審計收費的上下限，全國各地的CPA審計時按該標準執行，在標準的上下限的區間內收費。必須強調的是，實際審計收費不得低于標準的下限，從而達到控制和消除以降低審計收費方式進行惡性競爭、爭奪客戶的問題，并在一定程度上緩解CPA審計收費偏低的狀況。此外，在制定標準時，應考慮到我國CPA審計收費偏低的現狀，結合我國CPA行業發展的趨勢和我國加入“WTO”后開放會計市場的局面，適當提高我國CPA行業的審計收費標準。

（作者單位：北方工業大學會計系）