銀行出口買方信貸中的稅收抵免

近年來，我國政府一直在大力倡導企業要“走出去”。2007年12月初結束的中央經濟工作會議再次重申要繼續貫徹“走出去”戰略。鑒于我國許多“走出去”的項目集中在發展中國家，而這些國家對外支付能力相對有限，因此我國企業“走出去”的背后需要銀行的信貸支持。出口買方信貸就是支持企業“走出去”的一項重要產品，它是指出口商銀行向外國進口商或進口商的銀行提供的，用于支持進口商以即期付款形式購買出口商產品或服務的一種中長期國際貸款。隨著越來越多的中國企業“走出去”，我國出口買方信貸市場發展勢頭持續向好。但由于其涉外性質，該項業務經常會遇到利息預提稅問題。將于2008年1月1日施行的新《企業所得稅法》及《實施條例》，對利息預提稅的抵免問題做出了詳細規定。如果中資銀行對這些規定缺乏了解，可能會導致出口買方信貸業務中對利息預提稅處理不當，從而增加不必要的成本。活躍在中國出口買方信貸市場上的除了中資銀行之外，還有外資銀行，鑒于外資銀行的經營模式及納稅方法有所不同，本文主要探討中資銀行的稅收抵免問題。

簡況

在出口買方信貸業務中，貸款人和借款人往往處在不同的國家。根據國際稅收中屬地原則，借款國政府可對源自其境內的利息收入征收所得稅，而根據屬人原則，貸款國政府享有對在其境內注冊的貸款銀行獲得的利息收入的征稅權。為避免雙重征稅，我國同世界上80多個國家（或地區）簽署了避免雙重征稅和防止偷漏稅的雙邊協定。這些稅收協定往往只對跨國稅收做出原則性規定，具體的程序更多地體現在國內所得稅法律中。如果出口買方信貸業務中的借款人不愿意承擔利息預提稅或借款國沒有此類稅收優惠政策，通常只能由貸款人在借款人代繳后再向貸款國稅務當局申請稅收抵免。

例如，根據《中華人民共和國政府與越南社會主義共和國政府關于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協定》第十一條，中資銀行在越南境內取得的出口買方信貸利息收入，可以在中國納稅，也可以在越南納稅；如在越南納稅，越方所征稅款不應超過利息總額的10%；政府或政府全資機構可以享受免稅待遇。由于我國國有銀行大多已股改并上市，不能再享受免稅待遇。而且在實際業務中，越南市場的競爭非常激烈，越南方面的借款人往往會要求對貸款人應得的利息收入首先在越南境內由其向當地稅務部門代繳，即貸款人收到的只是扣除預提稅之后的利息收入，然后貸款人再根據中國的稅法從年度應納所得稅中進行抵免。關于稅收抵免問題，中越稅收協定第二十三條規定，中資銀行在越南境內繳納的預提稅可以在中國得到抵免，但抵免額不應超過對該項所得按照中國稅法計算的稅收數額。可見，問題的關鍵在于如何確定按中國稅法計算的抵免限額。如抵免限額不足以覆蓋在越南繳納的利息預提稅，中資銀行的實際利息收入將會減少。

新稅法中關于抵免限額的規定

于2008年1月1日實施的《企業所得稅法》及《實施條例》對抵免限額問題做出了全面規范。例如新《企業所得稅法》第二十三條規定“居民企業來源于中國境外的應稅所得已在境外繳納的所得稅稅額，可以從其當期應納稅額中抵免，抵免限額為該項所得依照本法規定計算的應納稅額；超過抵免限額的部分，可以在以后五個年度內，用每年度抵免限額抵免當年應抵稅額后的余額進行抵補”。《實施條例》則對抵免限額的具體計算方法做了說明。例如第七十六條規定“企業所得稅法第二十二條規定的應納稅額的計算公式為：應納稅額＝應納稅所得額×適用稅率－減免稅額－抵免稅額，公式中的減免稅額和抵免稅額，是指依照企業所得稅法和國務院的稅收優惠規定減征、免征和抵免的應納稅額。第七十七條規定“企業所得稅法第二十三條所稱已在境外繳納的所得稅稅額，是指企業來源于中國境外的所得依照中國境外稅收法律以及相關規定應當繳納并已經實際繳納的企業所得稅性質的稅款。第七十八條規定“企業所得稅法第二十三條所稱抵免限額，是指企業來源于中國境外的所得，依照企業所得稅法和本條例的規定計算的應納稅額。除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，該抵免限額應當分國（地區）不分項計算，計算公式如下：抵免限額＝中國境內境外所得依照企業所得稅法和本條例的規定計算的應納稅總額來源于某國（地區）的應納稅所得額÷中國境內境外應納稅所得總額”。

影響抵免限額的因素

值得注意的是，《實施條例》關于抵免限額的公式中“中國境內境外所得依照企業所得稅法和本條例的規定計算的應納稅總額”這一概念本身不夠清晰，主要是沒有明確該應納稅總額是否已減去了減免稅額和抵免稅額。從時間順序上考慮，中資銀行在計算抵免限額的時候，是無法知道抵免稅額的。因此，在不考慮其他抵免稅額的前提下，可以推斷出此處的應納稅總額不應減去抵免稅額。在此基礎上，將應納稅額的公式代入抵免限額的公式后可以得出：抵免限額＝（中國境內、境外應納稅所得總額適用稅率－減免稅額）÷中國境內境外應納稅所得總額來源于某國（地區）的應納稅所得額=（適用稅率－（減免稅額/中國境內境外應納稅所得總額））來源于某國（地區）的應納稅所得額。通過上述變形不難發現，抵免限額主要取決于（適用稅率－減免稅額/中國境內境外應納稅所得總額）這一系數，我們可以將其稱之為“抵免稅率”。因目前適用稅率已鎖定為25%，故抵免稅率的最大值為25%。這反映出我國稅收抵免的一個基本原則是，抵免稅率不能超過現行所得稅稅率。

而又有那些因素決定減免稅額與中國境內境外應納稅所得總額的比值呢？《企業所得稅法》第二十二條規定“企業的應納稅所得額乘以適用稅率，減除依照本法關于稅收優惠的規定減免和抵免的稅額后的余額，為應納稅額”，第二十五條至第三十六條對各項稅收優惠做出了詳細規定。例如，第二十六條規定企業投資國債的利息收入免稅。中資銀行往往對國債投資較多，應該重點關注這一條。除了減免稅額這一因素外，中資銀行在出口買方信貸業務中還應考慮是否在借款人所在國家或地區有常設機構以及這些機構是否參與該筆了出口買方信貸。對于這種情況，雙邊稅收協定中另有規定。

值得注意的是，上述分析是以“抵免限額公式中的中國境內境外所得依照企業所得稅法和本條例的規定計算的應納稅總額=中國境內境外應納稅所得總額適用稅率－減免稅額”為前提的。如果“中國境內境外所得依照企業所得稅法和本條例的規定計算的應納稅總額”與減免稅額無關，則抵免稅率等于適用稅率。如果這么理解符合稅務當局制定新稅法的初衷，則抵免限額公式可以直接簡化為抵免限額=適用稅率來源于某國（地區）的應納稅所得額。新《企業所得稅法》第二章對各種扣除做出了詳細規定，例如合理的支出、折舊、無形資產的攤銷等等。但在實際操作中，僅就這一筆利息收入是無法計算出各項扣除的。

抵免不足的替代措施及對銀行的影響

因每家中資銀行的經營狀況不同，按照新《企業所得稅法》及《實施條例》計算出抵免稅率有所不同。即使是同一家銀行，因不同年度可能享受不同的稅收優惠政策，每年計算得出的抵免稅率也會有所不同。此外，出口買方信貸項目所在國別不同，該國適用的利息預提稅稅率也會不同。例如，我國與巴西的雙邊稅收協定中約定，巴西政府征收的利息預提稅不高于15%。這一稅率就高于越南的10%。而且，從對越南例子的分析中可以發現，單筆利息收入未必等于應納稅所得。受上述因素影響，中資銀行在境外繳納的利息預提稅未必能夠得到新稅法認可的全額抵免。如果抵免限額不足以覆蓋境外的利息預提稅，中資銀行將蒙受一定的利息損失。關于這一問題，新《企業所得稅法》給出了補救措施。例如，該法第二十三條規定“超過抵免限額的部分，可以在以后五個年度內，用每年度抵免限額抵免當年應抵稅額后的余額進行抵補”。《實施條例》第七十九條進一步明確“企業所得稅法第二十三條所稱五個年度，是指從企業取得的來源于中國境外的所得，已經在中國境外繳納的企業所得稅性質的稅額超過抵免限額的當年的次年起連續五個納稅年度。”

如上所述，如果中資銀行當年的抵免限額不足以抵免已在境外繳納的利息預提稅，可以在以后五個年度內，用每年抵免限額抵免當年應抵稅額后的余額進行抵補。但這種做法對中資銀行而言仍存在一定的不確定性。主要原因是由于抵免稅率的變化，第二年的抵免限額未必高過前一年度，而如果出口買方信貸項目處在提款期，其每年的利息支付將呈上升趨勢，在境外繳納的利息預提稅也會成上升趨勢。此外，稅收抵免的做法對中資銀行而言，在一定程度上將導致成本上升。因為即使中資銀行能夠全額抵免，由于抵免的時間相對于繳納利息預提稅的時間總有幾個月的遲延，中資銀行也會損失這幾個月之內的已付預提稅的時間價值。而如果需要在后續年度陸續抵免，由此損失的時間價值也會更多。

相關對策

隨著我國大多數國有銀行股改上市，在出口買方信貸業務中已經不能再享受雙邊稅收協定中的免稅待遇。如何避免雙重征稅、完善稅收抵免制度具有更為突出的現實意義。雖然新的《企業所得稅法》及《實施條例》對計算抵免限額等問題做出了相對全面的規定，但抵免限額公式中的有關概念不夠清晰，計算方法也略顯復雜，可操作性不強。由于抵免稅率等因素的不確定性，中資銀行未必能全額抵免。

為避免增加利息預提稅所產生的稅務成本或利息成本，中資銀行在具體辦理出口買方信貸業務的過程中，應當首先了解兩國之間是否有稅收協定及預提稅稅率。如果在談判過程中，確實難以將利息預提稅轉嫁給借款人承擔，則應該根據自身情況預估一下本年度的抵免稅率，以避免實際操作時出現偏差而蒙受額外損失。此外，更為關鍵的是，如果確實需要抵免，中資銀行應將此類抵免成本事先納入貸款報價一并考慮，以確保貸款的預期收益能夠全部實現。

從未來發展趨勢而言，建議稅務當局對抵免限額的計算公式給出更為詳細的解釋，適當簡化抵免限額的計算方法，甚至在目前這個階段可以規定在國外利息預提稅稅率低于25%的前提下實現全額抵免，以支持中資銀行辦理出口買方信貸業務，從而有助于國家鼓勵企業“走出去”戰略的實施。

（作者單位：中國工商銀行國際業務部）