審計實證理論研究發展探研

摘要：通過對1999～2006年共212篇審計實證文獻的描述性研究，發現近年來審計實證研究在審計理論研究中占據越來越重要的位置，而且方法上以檔案研究為主，2006年更是首次將實驗研究方法引入到審計研究領域中；而實證研究內容主要集中在與提高上市公司信息質量密切相關的審計獨立性、審計意見與事務所變更及審計市場與審計質量等三個方面，較少涉及到審計準則等相關內容。在以后的研究中應當拓展新的研究領域，創新研究方法，并加強各研究方法之間的互相融合。

關鍵詞：審計實證理論；審計文獻；實證研究

中圖分類號：F239．4 文獻標識碼：A 文章編號：1003-7217(2008)05-0075-04

審計作為一種對經濟行為進行監督、檢查的工作，在市場經濟中起著至關重要的作用。審計實務的發展需要審計理論的支撐和引導，反過來，審計實務的發展又能促進審計理論水平的提高。本文擬對近年來審計實證理論的研究成果進行分析，以此揭示出近年來審計實證理論研究中的一些內在規律，并為審計理論的發展提供借鑒，進而為審計實務提供思路。

一、樣本的分布

本文的研究思路是在中國期刊網上以“審計、實證”或“審計、經驗證據”等為關鍵詞，以1999～2006為年限范圍進行檢索，并以此得到的樣本為依據來總結近年來審計實證理論發展在研究內容、研究方法等方面所呈現的一些基本規律和特征，以進一步為拓展審計實證理論研究提供咨詢，為發展審計實務提供建議。通過相關檢索，共得到212篇以審計實證研究為主要研究內容的研究樣本，樣本在各年分布如下表1所示：

統計結果顯示，審計實證文獻的數量隨著時間的推移總體上呈現上升的趨勢，2002年是一個承上啟下的關鍵點，這一年的審計實證文獻驟增到39篇，并在其后的五年內(2002～2006)保持在[35，45]區間內以較小的幅度波動。

2002年成為審計實證研究比較關鍵點的原因為：(1)2001年底中國證監會前后發布了2001年“14號文件”(《公開發行證券的公司信息披露編報規則第14號——非標準無保留審計意見及其審計事項的處理》)和2001年“16號文件”(公開發行證券的公司信息披露編報規則第16號——A股公司實行補充審計的暫行規定)。上市公司信息披露及相關審計政策的出臺，不僅對實務界產生了較大的影響，而且也為理論研究提供了豐富的研究素材。(2)來自于實務界的現實需要。2001年先后爆發了“安然事件”和“銀廣廈事件”等審計丑聞，這不僅使更多的人關注審計失敗、審計誠信與審計質量等問題，而且也亟待理論上的研究以尋求解決良方。(3)受經濟環境的影響。2002年中國加入WTO，無論對商品市場還是資本市場而言都是一個新的起點，這也必將給審計理論研究工作和實務工作帶來新的挑戰。總之，理論研究的發展是與客觀經濟實踐的發展相輔相成的。

二、審計實證文獻的質量分析

審計學是工商管理學的一個分支，屬于社會科學的范疇，因此，用被CSSCI收錄來代表高水平審計文獻的質量是合適的。在這里，為研究方便我們就簡單以是否被CSSCI檢索來代表審計理論研究質量的高低。盡管某些沒有被CSSCI檢索的文獻也可能是高質量的，但由于人們對高質量文獻的共識的影響和對這部分樣本選擇的難度較大，因而未將此部分文獻列在研究之內。所選擇的樣本被CSSCI檢索的情況如表2所示：

統計結果顯示，樣本研究期間各年中被CSSCI收錄的樣本數占總樣本的比例最低為35.9％(2002年)，最高為60％(2004年)，各年的平均百分比為45.3％。這些數據表明近年來審計文獻的質量是比較高的，尤其是2004年，不僅文獻的總篇數最多為45篇，被CSSCI收錄的百分比也高達60％，是我國審計研究史上的一個豐收年。究其原因可能為：(1)研究內容上的不斷創新。在2004年出現了環境審計這個新的研究方向，研究方向和研究內容上的推成出新不僅帶來了理論研究的繁榮景象，而且在一定程度上推動著審計研究水平的向前發展。(2)隨著人們對實證研究方法的逐步熟悉和了解，運用該方法進行審計理論研究的技術也逐漸嫻熟，因而使得該年不僅文獻量最高，而且被收錄情況也較好，盡管在其后兩年內總篇數和被CSSCI收錄的數量較之略有下降，但審計實證理論研究水平呈整體上升的趨勢沒有改變。

根據進一步統計分析可知，歷年來被CSSCI檢索的期刊中《審計研究》被收錄的文獻是最多的，為39篇，占被CSSCI檢索的1／5左右。這也充分說明《審計研究》越來越成為交流審計思想，發展審計理論的主平臺。

三、研究方法分析

實證研究方法自1988年開始引入會計研究領域以來，不僅帶來了會計實證研究的繁榮和興盛，而且也促進了審計實證研究的方興未艾。將所選的212篇樣本按不同的實證研究方法(實驗研究、實地研究、問卷調查、檔案研究和案例研究)進行分類統計，其結果如表3所示：

統計結果顯示，常用的審計實證研究方法是檔案研究和案例研究，所占比例分別為65.1％和29.2％，問卷調查僅占5.2％，而實驗研究方法在2006年才首次出現在審計研究中，僅有1篇，所占比例為0.5％，目前尚未發現實地研究的方法應用到審計研究中來。

通過對以上除實地研究外的其他四種研究方法逐年進行分析，得到了以下幾點結論：(1)采用問卷的形式進行調查研究是一種普遍的研究方法。每年中都會涉及到對不同的研究內容采用該方法，但由于文獻總數量的逐年增長使得采用此方法的比例呈逐年下降趨勢。(2)2002年是檔案研究的低谷(所占比例為35.9％)同時又是案例研究的高峰(所占比例為61.5％)。造成這種鮮明對比的主要原因是2001年國內外連續爆發的重大審計舞弊案為案例研究提供了豐富的研究資源。由此可見，案例研究方法只有在個案實際發生后才有用武之地，也必然會在特色案例發生后的一段時間內獨領風騷。(3)檔案研究方法的應用在樣本期間(2002年除外)，不論在數量上還是在比例上(每年都不低于50％)都占有絕對優勢，說明檔案研究是審計理論研究的一個主要方法，特別是在2005和2006年，檔案研究占總數比例高達80％和86.1％。(4)2006年實驗研究方法開始被運用到審計研究中來，但由于實驗研究中設計模擬經濟環境的現實性以及實驗對象選擇的有效性等問題的局限，中國目前對于該種方法的運用還不太成熟，但這確實是會計乃至審計理論研究的一個重要的視角和方法。

四、研究內容分析

(一)研究內容的基本情況分析

審計理論研究的內容不僅來源于實務界發生的問題，而且最終要為解決這些問題提供思路和對策。將這212篇審計文獻根據研究內容分為21個樣本組(平均樣本容量為10.1)，各組內容和數量如下圖1所示(用橫坐標代表研究內容，縱坐標代表數量)。

統計結果顯示：研究內容超過平均樣本容量的有9組，也就是說近年來審計理論研究的重點主要集中在以下9個研究方向，分別為審計意見及事務所變更(33篇)、審計市場與審計質量(31篇)、審計獨立性(22篇)、審計失敗與監管(16篇)、審計費用(16篇)、審計委員會(13篇)、政府績效審計(13篇)、內部審計(11篇)、審計體系和方法(11篇)。其中排列前三的是審計意見及事務所變更、審計市場與審計質量以及審計獨立性等方面，而對審計準則、監事會審計、審計制度及環境審計等內容則研究較少。

這些研究情況表明在市場經濟日益發達的中國，對于審計人員能否保持形式上和實質上的雙重獨立性，如何保證審計質量，發表客觀公正的審計意見對資本市場的公平競爭和健康有序發展將起到舉足輕重的作用，這也自然會成為研究重點的源動力；而對審計準則的研究僅僅只有兩篇，遠低于對會計準則的研究，說明目前學術界對審計理論研究的重視程度遠遠不如會計理論研究，同時也說明了在審計準則研究方面還有很大的發展空間。另外，對于環境審計的研究領域較少涉及，而當前我國正處在大力提倡人與環境和諧、協調發展的時期，因此，以后在這些方面的研究也是值得重視和關注的。

(二)研究內容的進一步分析

進一步將這些樣本文獻所采用的研究方法和其研究內容結合起來分析，研究發現，對不同的研究主題由于其運用不同的方法，選擇不同的樣本，從而導致其研究結論不具有可比性，但對于同一研究主題，通過或選擇不同的樣本，或采用相同的數理模型不盡相同的解釋變量從不同的角度加以分析，也得出了不盡相同的研究結論，其具體內容如下：

(1)對同一研究內容由于所選擇的樣本期限不一致從而得到不同的研究結論。如李增全(1999)以滬、深兩地上市公司1993～1997年度的188份非標準無保留意見作為研究樣本，認為審計意見對投資者的決策行為產生影響。而陳梅花(2002)以1995～1999年間滬深兩地上市公司年報中披露的403份非標準無保留審計意見為樣本得出審計意見對股票投資者決策的影響統計上并不顯著的結論。

(2)對同一研究內容由于所設置的解釋變量不同，也得到了不盡相同的研究結論。如王善平等(2004)在劉斌等(2003)研究審計收費的模型中加入審計意見類型和審計任期與審計意見類型的交互效應這兩個變量，從而研究結論也較后者結論上擴展了兩點，即：審計意見類型和審計任期與審計意見類型的交互效應對審計收費的影響并不顯著。

另外，由于中國上市公司財務報表數據較易取得的緣故，對審計意見與事務所變更、審計費用這兩個方面的研究，幾乎全是采用檔案研究方法，而關于審計獨立性、審計失敗與監管者兩方面的研究則較多的采用案例研究方法。

五、結論及建議

隨著時間的推移，實證研究方法在審計理論研究中已越來越受到重視，而且以檔案研究為主的研究方法也帶來了審計理論研究的一片欣欣向榮的景象，而以實驗研究為代表的新的研究方法也必將給審計理論研究界帶來新的視角和發展動態。與此同時，在進行審計理論研究時應當注意以下幾個問題：

(1)注意多種研究方法的取長補短，互相融合。規范研究方法和實證研究方法各有千秋，多種研究方法的互相融合和取長補短既可以避免研究方法上的單調和乏味，又可以更充分地認識事物的本質，探尋審計理論發展的規律；而且各種實證研究方法之間也可以互相結合，相得益彰，建立在被試者問卷調查基礎之上的實驗研究不僅具有堅實的理論基礎，而且蘊含豐富的背景資源，使研究更具有說服力。

(2)根據實務界的現實需求，有目的有針對性地選擇研究內容，并不斷拓展研究視角。理論研究的發展需要實踐的支撐，離開了實踐支持的理論研究將成為無源之水，無本之木。尤其對于與實務匹配相當吻合的審計理論研究更是如此，只有根據實務界的需要選擇研究內容才能使審計理論研究既解決現實問題又超越于當前現實，并極大豐富審計理論研究領域。

(3)注意根據研究內容選擇合適的研究方法，采用有針對性的研究方法不僅可以提高研究質量還可以節約研究成本。如對審計意見與事務所變更的研究，應較多的考慮采用檔案研究，而在一些典型的審計案例發生之后的一段時期內，則主要宜采用案例研究為主。