公共財(cái)務(wù)受托責(zé)任、績(jī)效評(píng)價(jià)與政府財(cái)務(wù)報(bào)告改革

摘要：公共財(cái)務(wù)受托責(zé)任的歸宿在于績(jī)效評(píng)價(jià)，政府財(cái)務(wù)報(bào)告是績(jī)效評(píng)價(jià)所需績(jī)效信息的重要來源。這就要求以績(jī)效評(píng)價(jià)為導(dǎo)向，從目標(biāo)、主體、基礎(chǔ)、報(bào)表體系和報(bào)表內(nèi)容等方面推進(jìn)政府財(cái)務(wù)報(bào)告改革，使政府財(cái)務(wù)報(bào)告能夠提供可靠、相關(guān)的績(jī)效信息，來合理評(píng)價(jià)政府的公共財(cái)務(wù)受托責(zé)任。

關(guān)鍵詞：公共財(cái)務(wù)受托責(zé)任；績(jī)效評(píng)價(jià)；政府財(cái)務(wù)報(bào)告

中圖分類號(hào)：F234．4 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1003-7217(2008)05-0084-04

國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)公共部門委員會(huì)在其公布的《中央政府財(cái)務(wù)報(bào)告》中指出：“政府財(cái)務(wù)報(bào)告的最高目標(biāo)應(yīng)是有助于利益相關(guān)者評(píng)價(jià)政府公共部門的受托責(zé)任并做出相應(yīng)決策”。美國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在其第1號(hào)概念公告“財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)”中也指出：“受托責(zé)任是所有政府財(cái)務(wù)報(bào)告的基礎(chǔ)”，“在一個(gè)民主社會(huì)中，財(cái)務(wù)報(bào)告在政府實(shí)現(xiàn)其對(duì)公眾負(fù)責(zé)的職能中起著重要的作用”。另外，李建發(fā)在《政府會(huì)計(jì)論》中同樣認(rèn)為：“政府財(cái)務(wù)報(bào)告是政府會(huì)計(jì)的‘產(chǎn)成品’，是反映和報(bào)告政府績(jī)效及受托責(zé)任完成情況的載體，也是立法機(jī)關(guān)、社會(huì)公眾審核并批準(zhǔn)解除其受托責(zé)任的依據(jù)”。這些說法都說明了受托責(zé)任、績(jī)效評(píng)價(jià)和政府財(cái)務(wù)報(bào)告三者之間存在著一定的聯(lián)系。但由于中國(guó)現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)告還不能如實(shí)地反映和報(bào)告政府績(jī)效及公共財(cái)務(wù)受托責(zé)任的完成情況，使得這三者的聯(lián)系并沒有引起人們足夠的重視。為此，本文在理順公共財(cái)務(wù)受托責(zé)任、績(jī)效評(píng)價(jià)和政府財(cái)務(wù)報(bào)告三者關(guān)系的基礎(chǔ)上，提出了以績(jī)效評(píng)價(jià)為導(dǎo)向改進(jìn)中國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告的基本設(shè)想。

一、公共財(cái)務(wù)受托責(zé)任的歸宿：績(jī)效評(píng)價(jià)

公共財(cái)務(wù)受托責(zé)任(public financial account-ability)主要指經(jīng)營(yíng)管理公共財(cái)產(chǎn)的機(jī)構(gòu)或人員(具體包括中央和地方政府機(jī)構(gòu)、盈利和非營(yíng)利性的國(guó)有公營(yíng)企事業(yè)單位及其管理人員)有責(zé)任匯報(bào)對(duì)這些財(cái)產(chǎn)的經(jīng)管情況，并負(fù)有財(cái)務(wù)管理和計(jì)劃項(xiàng)目方面的責(zé)任。它的產(chǎn)生主要源于民主社會(huì)制度的建立，源于民主社會(huì)里公共權(quán)力的讓渡而形成的委托代理關(guān)系。即在民主社會(huì)里，政府要行使公共權(quán)力、提供公共產(chǎn)品和服務(wù)需要耗費(fèi)一定的資源，必須以一定的形式和程序?yàn)槠湫惺构矙?quán)力提供資源保障，于是政府以公共預(yù)算的方式，通過征稅等渠道從社會(huì)公眾那里取得公共資源來提供保障，并由此形成政府對(duì)公共資源的使用和管理的受托責(zé)任。

公共財(cái)務(wù)受托責(zé)任是存在于公共領(lǐng)域特殊形式的受托責(zé)任，它不同于企業(yè)財(cái)務(wù)受托責(zé)任。企業(yè)財(cái)務(wù)受托責(zé)任的產(chǎn)生源于所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離所形成的委托代理關(guān)系，并且企業(yè)以盈利為目標(biāo)，所以委托人(股東)可以從企業(yè)披露的財(cái)務(wù)報(bào)告中獲取投資回報(bào)率等財(cái)務(wù)指標(biāo)來評(píng)價(jià)代理人(經(jīng)理層)的業(yè)績(jī)，從而解除代理人的財(cái)務(wù)受托責(zé)任。而公共財(cái)務(wù)受托責(zé)任的產(chǎn)生源于社會(huì)公眾部分“財(cái)產(chǎn)權(quán)”的讓渡而形成的委托代理關(guān)系。這種委托代理關(guān)系一般具有兩個(gè)基本特征：一是委托代理鏈條長(zhǎng)、具有多層次性；二是長(zhǎng)期契約。因此。與企業(yè)相比，它更加復(fù)雜。也更容易產(chǎn)生各種各樣的代理問題。

公共財(cái)務(wù)受托責(zé)任的這些特征決定了其解除的復(fù)雜性，而績(jī)效評(píng)價(jià)體系的建立能有效解決這一難題。因?yàn)閺氖芡胸?zé)任的含義來看，它的本質(zhì)其實(shí)就是一種結(jié)果導(dǎo)向的責(zé)任管理。而關(guān)于責(zé)任，Romzek和Dubnick在《國(guó)際公共政策與行政百科全書》中這樣定義：責(zé)任是一種關(guān)系，在這種關(guān)系中，個(gè)人或單位在被授權(quán)的行動(dòng)中，有義務(wù)向授權(quán)者回答有關(guān)授權(quán)行動(dòng)績(jī)效的問題。英國(guó)的富爾頓報(bào)告也認(rèn)為，責(zé)任管理就是要“使個(gè)人和單位對(duì)已得到盡可能客觀評(píng)價(jià)的績(jī)效負(fù)責(zé)”；它的實(shí)現(xiàn)依賴于“在政府部門內(nèi)部確認(rèn)或建立責(zé)任單位——這些單位的產(chǎn)出能夠被盡可能客觀地加以考核，同時(shí)，這些單位中的個(gè)人則可以以個(gè)人的名義對(duì)自己的績(jī)效負(fù)責(zé)”?？梢?，責(zé)任管理的歸宿在于代理人對(duì)績(jī)效負(fù)責(zé)，受托責(zé)任的歸宿在于績(jī)效管理。而具體到公共財(cái)務(wù)受托責(zé)任，它的歸宿就在于政府公共部門績(jī)效信息的全面披露與評(píng)價(jià)。一方面，政府公共部門(代理人)可以通過向選民(委托人)披露績(jī)效信息，公開解釋、說明其使用權(quán)力和資源的方式和效果；另一方面，選民(委托人)可以通過分析與評(píng)價(jià)政府公共部門績(jī)效信息，對(duì)政府公共部門公共財(cái)務(wù)受托責(zé)任的履行情況進(jìn)行考核，當(dāng)政府公共部門績(jī)效符合選民的預(yù)期或既定標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，政府公共部門就可以解除其承擔(dān)的公共財(cái)務(wù)受托責(zé)任。

二、政府財(cái)務(wù)報(bào)告：績(jī)效評(píng)價(jià)的重要信息來源

公共財(cái)務(wù)受托責(zé)任的歸宿在于績(jī)效評(píng)價(jià)。而績(jī)效評(píng)價(jià)又涉及到政府公共部門績(jī)效目標(biāo)的確定、績(jī)效指標(biāo)的設(shè)計(jì)以及績(jī)效報(bào)告(包括績(jī)效信息的披露)等一系列的工作。這些管理性工作必須建立在客觀的基礎(chǔ)上才能實(shí)現(xiàn)，這個(gè)客觀基礎(chǔ)就在于有一個(gè)良好的績(jī)效信息提供系統(tǒng)。而政府財(cái)務(wù)報(bào)告作為一種貨幣化的經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)，在提供這些績(jī)效信息方面具有天生優(yōu)勢(shì)。主要表現(xiàn)為：

首先，政府財(cái)務(wù)報(bào)告基本包含了政府績(jī)效評(píng)價(jià)所需的相關(guān)信息。一般認(rèn)為，為評(píng)價(jià)公共部門的績(jī)效，至少需要以下幾方面的信息：(1)政府公共部門守法和管理的信息；(2)政府財(cái)政狀況的信息；(3)政府公共部門提供服務(wù)的努力程度，成本和成就的業(yè)績(jī)信息。而所有這些相關(guān)信息都可以通過政府財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)采用特定方法(如引入應(yīng)計(jì)制、提供合并的政府財(cái)務(wù)報(bào)告以及規(guī)范政府財(cái)務(wù)報(bào)告的信息披露等方法)提供的數(shù)據(jù)予以體現(xiàn)。

其次，政府財(cái)務(wù)報(bào)告在政府財(cái)務(wù)信息披露中起著重要作用，是社會(huì)公眾評(píng)價(jià)政府公共部門績(jī)效及做出相應(yīng)決策的重要依據(jù)。政府財(cái)務(wù)信息披露的主要方式為政府預(yù)算和政府財(cái)務(wù)報(bào)告，此外還有其他一些定期或不定期公開的經(jīng)濟(jì)文件。而關(guān)于政府財(cái)務(wù)報(bào)告這種披露方式，國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合公共部門委員會(huì)在公布的研究報(bào)告第1號(hào)《中央政府財(cái)務(wù)報(bào)告》中明確指出：“政府財(cái)務(wù)報(bào)告是指滿足外部使用者共同的信息需求而編制的通用財(cái)務(wù)報(bào)告，這些外部使用者依靠這些報(bào)告，將它們作為財(cái)務(wù)信息的重要來源，因?yàn)樗麄儷@取另外信息的權(quán)力、能力和途徑是有限的”。這就是說，政府財(cái)務(wù)報(bào)告是政府財(cái)務(wù)信息披露的所有方式中重要的一種，并成為信息使用者評(píng)價(jià)政府公共部門績(jī)效及做出相應(yīng)決策的重要依據(jù)。

此外，Pollitt(2000)等還認(rèn)為，企業(yè)型的財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)和基于此的財(cái)務(wù)分析體系能有效地為政府績(jī)效評(píng)價(jià)提供支持，從而監(jiān)察公共部門的委托一代理問題。因此，在對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)進(jìn)行必要改進(jìn)的基礎(chǔ)上，政府財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)及其生成的財(cái)務(wù)信息能在最大程度上為利益相關(guān)者評(píng)價(jià)政府公共受托責(zé)任的履行情況(績(jī)效)提供定量信息支持。

三、以政府績(jī)效評(píng)價(jià)為導(dǎo)向推進(jìn)政府財(cái)務(wù)報(bào)告改革

公共財(cái)務(wù)受托責(zé)任的歸宿在于績(jī)效評(píng)價(jià)，政府財(cái)務(wù)報(bào)告又是績(jī)效評(píng)價(jià)所需績(jī)效信息的重要來源。這就要求政府財(cái)務(wù)報(bào)告能夠提供可靠、相關(guān)的量化信息，以合理評(píng)價(jià)公共財(cái)務(wù)受托責(zé)任。但迄今為止，中國(guó)建立在現(xiàn)金制基礎(chǔ)上的預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)告，只是一種以預(yù)算管理為中心的宏觀管理信息系統(tǒng)，范圍小，內(nèi)容不完整，并不能滿足績(jī)效評(píng)價(jià)工作的要求，也不利于公共財(cái)務(wù)受托責(zé)任的解除。因此，以政府績(jī)效評(píng)價(jià)為導(dǎo)向推進(jìn)政府財(cái)務(wù)報(bào)告改革，使公共財(cái)務(wù)受托責(zé)任得到合理解除，就成為必須要解決的課題。而按照國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)公共部門委員會(huì)的觀點(diǎn)，建立一個(gè)規(guī)范的政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度，首先應(yīng)當(dāng)明確政府財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)、主體、基礎(chǔ)、報(bào)表體系和報(bào)表內(nèi)容等主要問題。

(一)關(guān)于政府財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)

如前所述，目前國(guó)際上大部分學(xué)者和政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)在關(guān)于政府財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)這個(gè)問題上的觀點(diǎn)比較接近：即向使用者提供全面的財(cái)務(wù)信息，以幫助其評(píng)價(jià)政府的受托責(zé)任和作出相關(guān)的決策，而其中，報(bào)告和解除政府主體的公共財(cái)務(wù)受托責(zé)任是政府財(cái)務(wù)報(bào)告的根本目標(biāo)。如澳大利亞政府財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)是為使用者提供有用的信息，幫助使用者制定或評(píng)價(jià)政府的資源配置決策，幫助報(bào)告主體管理統(tǒng)轄機(jī)構(gòu)解除受托責(zé)任。而從績(jī)效評(píng)價(jià)的視角來分析，這一根本目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)最終又有賴于對(duì)政府績(jī)效的評(píng)價(jià)。

目前中國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)主要定位于滿足國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)管理和上級(jí)財(cái)政部門及本級(jí)政府對(duì)財(cái)政管理的需要，即定位在較低層次的為政府內(nèi)部管理提供服務(wù)上，社會(huì)公眾或其他信息需求者往往因缺少較高層次的信息支持而無法有效督促政府履行廣泛的公共財(cái)務(wù)受托責(zé)任。因此，政府財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)層次還需要進(jìn)一步提升，其直接目標(biāo)應(yīng)該定位于提供績(jī)效評(píng)價(jià)的有用信息，定位于幫助評(píng)價(jià)政府公共部門的績(jī)效和反映政府公共部門的公共財(cái)務(wù)受托責(zé)任。

(二)關(guān)于政府財(cái)務(wù)報(bào)告的主體

政府財(cái)務(wù)報(bào)告的主體涉及納入政府財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)容的范圍和組成。從公共財(cái)務(wù)受托責(zé)任和績(jī)效評(píng)價(jià)的視角來分析，其界定的關(guān)鍵在于該主體是否承擔(dān)公共財(cái)務(wù)受托責(zé)任，是否存在績(jī)效評(píng)價(jià)的信息需求。也就是說，無論是狹義政府還是廣義政府，無論是政府基金、政府部門(單位)還是整體政府，只要該主體承擔(dān)受托責(zé)任，存在績(jī)效評(píng)價(jià)的信息需求，就應(yīng)被視為一個(gè)政府財(cái)務(wù)報(bào)告主體。

中國(guó)現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)包括財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)和事業(yè)單位會(huì)計(jì)，其報(bào)告主體局限于狹義政府，范圍很小，沒有包括公共財(cái)務(wù)受托責(zé)任的全部受托者，不能提供政府控制的資源和活動(dòng)的完整概念。因此，應(yīng)當(dāng)按照公共財(cái)務(wù)受托責(zé)任和績(jī)效評(píng)價(jià)的要求，擴(kuò)大政府財(cái)務(wù)報(bào)告的主體范圍。這方面，美國(guó)的經(jīng)驗(yàn)值得借鑒。美國(guó)的《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)——第34號(hào)公告》將政府財(cái)務(wù)報(bào)告主體定義為三個(gè)層次：(1)基本政府；(2)基本政府財(cái)務(wù)上負(fù)責(zé)的組織；(3)其他組織。并認(rèn)為政府財(cái)務(wù)報(bào)告的核心通常是基本政府，基本政府之外的政府型組織(例如組成單位、合營(yíng)、共同管理的組織或其他單列的政府部門)在發(fā)布自己獨(dú)立的財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)，應(yīng)當(dāng)把自己作為報(bào)告主體的核心?？紤]到中國(guó)政府層級(jí)較多，廣義政府包含的范圍較廣，可以將政府財(cái)務(wù)報(bào)告主體分成三個(gè)層次：基本政府層次、組成單位層次和相關(guān)單位層次。各級(jí)政府機(jī)關(guān)、行政部門構(gòu)成基本政府層次，該級(jí)各部門的直屬單位構(gòu)成組成單位層次，這兩個(gè)層次確認(rèn)為政府財(cái)務(wù)報(bào)告的正式主體。國(guó)有獨(dú)資企業(yè)、政府參股企業(yè)、公用事業(yè)單位等可以作為各級(jí)政府財(cái)務(wù)報(bào)告的相關(guān)單位，以附注或附表的形式列入政府財(cái)務(wù)報(bào)告。

(三)關(guān)于政府財(cái)務(wù)報(bào)告的報(bào)告基礎(chǔ)

報(bào)告基礎(chǔ)問題是政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度的一個(gè)重要因素，影響到財(cái)務(wù)報(bào)告的功能和財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。近年來，部分國(guó)家政府財(cái)務(wù)報(bào)告的應(yīng)計(jì)制改革引起了全球會(huì)計(jì)界的關(guān)注。應(yīng)計(jì)制企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)在企業(yè)財(cái)務(wù)受托責(zé)任中的出色表現(xiàn)使學(xué)者們有理由相信，應(yīng)計(jì)制財(cái)務(wù)報(bào)告在反映和評(píng)價(jià)政府績(jī)效及公共財(cái)務(wù)受托責(zé)任方面明顯地優(yōu)于現(xiàn)金制財(cái)務(wù)報(bào)告。

中國(guó)現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)告是以現(xiàn)金制為報(bào)告基礎(chǔ)，很難客觀公允地反映政府的整體財(cái)政狀況和運(yùn)行績(jī)效。因此，從績(jī)效評(píng)價(jià)和公共財(cái)務(wù)受托責(zé)任的角度來看，應(yīng)計(jì)制的適度引入是應(yīng)該的。當(dāng)然應(yīng)計(jì)制的引入不是一蹴而就的，它應(yīng)是一個(gè)對(duì)財(cái)務(wù)信息需求逐步增加的過程，其關(guān)注的重點(diǎn)在于是否需要應(yīng)計(jì)制來增加政府財(cái)務(wù)報(bào)告的信息含量，以及應(yīng)首先在哪些方面和哪些項(xiàng)目引入應(yīng)計(jì)制，而不是簡(jiǎn)單地以應(yīng)計(jì)制系統(tǒng)取代現(xiàn)金制系統(tǒng)。

(四)關(guān)于報(bào)表體系和報(bào)表內(nèi)容

報(bào)表體系和報(bào)表內(nèi)容主要是明晰政府財(cái)務(wù)報(bào)告的組成和內(nèi)容，分清哪些內(nèi)容應(yīng)當(dāng)納入政府財(cái)務(wù)報(bào)告，哪些不應(yīng)納人，其中應(yīng)當(dāng)納入政府財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容中哪些是核心內(nèi)容，哪些是附帶內(nèi)容。根據(jù)《國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)》的規(guī)定，一套完整的政府財(cái)務(wù)報(bào)表體系包括：(1)財(cái)務(wù)狀況表(又稱為資產(chǎn)負(fù)債表)；(2)財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)表(又稱為運(yùn)營(yíng)表、收入與費(fèi)用表、收益表等)；(3)凈資產(chǎn)／權(quán)益變動(dòng)表；(4)現(xiàn)金流量表；(5)會(huì)計(jì)政策和財(cái)務(wù)報(bào)表附注。一套完整的政府財(cái)務(wù)報(bào)表至少應(yīng)當(dāng)提供以下信息：資產(chǎn)；負(fù)債；凈資產(chǎn)；收入；費(fèi)用；現(xiàn)金流量。

中國(guó)現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表主要包括：資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出表(預(yù)算執(zhí)行情況表)、附表及會(huì)計(jì)報(bào)表附注以及收支情況說明書(預(yù)算執(zhí)行情況說明書)。預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表的內(nèi)容集中關(guān)注與預(yù)算執(zhí)行直接相關(guān)的現(xiàn)金流信息，沒有全面、客觀地反映各級(jí)政府的資源狀況、負(fù)債和凈資產(chǎn)全貌及資金使用效果等，特別是缺少了預(yù)算與會(huì)計(jì)報(bào)告系統(tǒng)所涉及到的政府的業(yè)績(jī)、效果、服務(wù)成本方面的信息部分。

為了全面完整地反映各級(jí)政府的績(jī)效及公共財(cái)務(wù)受托責(zé)任，應(yīng)當(dāng)按照《國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)》的規(guī)定，結(jié)合中國(guó)的實(shí)際，將中國(guó)現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表拓展為包括資產(chǎn)負(fù)債表、收支表、營(yíng)運(yùn)表、現(xiàn)金流量表等在內(nèi)的政府財(cái)務(wù)報(bào)表體系，使政府財(cái)務(wù)報(bào)告能夠蓋所有相關(guān)的政府財(cái)務(wù)活動(dòng)內(nèi)容，全面、客觀地反映政府公共部門的受托業(yè)績(jī)。