會計信息化技術對公允價值應用的支持

摘要：2006年，我國新頒布的38項具體會計準則中，有17項直接或間接地運用了公允價值進行會計計量。公允價值的運用對會計信息化的進一步發展既提供了機遇，又提出了挑戰，它不可避免地會沖擊會計信息化，并要求會計信息系統對公允價值的引入提供技術支持。

關鍵詞：公允價值；估價；會計信息化；信息技術

中圖分類號：F230

文獻標識碼：A

文章編號：1003—7217(2008)06—0060—05

一、會計信息化無法回避公允價值的計量

與以前發布的企業會計準則相比，2006年2月15日我國頒布的新企業會計準則體系在內容和形式上實現了較大創新，不僅具備更為完整的體系和更為豐富的內容，而且在會計計量上再次引入和強調了“公允價值”計量屬性。在38項具體會計準則中，有17項具體會計準則直接或間接地運用了公允價值進行會計計量(見表1)，并對公允價值的計量及其披露作了規范。在準則體系的《基本準則》中，公允價值計量與歷史成本、重置成本、可變現凈值和現值等四種計量屬性并列。盡管我國本著審慎的態度，強調在公允價值的運用中遵循“適度運用”的原則，但我國會計準則體系中公允價值運用比例之高，使我們完全可以得到這樣一個結論——公允價值的引入是我國新會計準則最突出的特點，它豐富了會計計量模式。

公允價值與風險管理緊密相關，公允價值實際就是資產風險的量化心，以歷史成本為基礎的計量只反映交易發生時存在情況的影響，價格變化的影響只能等到資產實現或清償時才得到反映。由于公允價值以市場價格為基礎，因此，公允價值代表企業內部和企業之間的公平計量。公允價值不僅豐富了會計計量體系，而且公允價值理念的運用給企業帶來了風險和價值重估。現有的實證研究表明，公允價值有力地增強了會計信息的價值相關性，可以更有效地服務于投資者等企業利益相關者的決策。

從會計信息化的角度來視之，會計準則中公允價值的引入會對會計信息化形成一些關鍵性的影響，這是因為：

(1)現有的會計信息化軟件模式是與以往會計制度相適應的產物。新準則體系的變化所帶來的影響，會對現有的會計軟件等會計信息化技術帶來沖擊和挑戰，會計軟件業需要重視這一發展契機。以前的會計制度要求會計軟件為每一類交易事項的會計處理和財務報告提供唯一的、特定的規則，即便這種規則已不能真實合理地反映當前經濟環境下的業務活動。而現有的會計準則更為強調會計人員的職業判斷，會計軟件必須提供一種開放型的應用平臺。公允價值可行的計量及運用方式成為現有會計信息系統的難題。公允價值的引入從計量屬性的改進上使會計信息系統提供更具有價值相關性的會計信息，這種源自基本核算方法上的變化，不可能不對會計軟件產生一定的影響，如對于公允價值原始數據輸入的影響，或對核算的公允價值進一步加工的方法上的影響。歷史成本的核算是對過去事項的核算，而公允價值和現值等計量則引入了資產價值的未來維度，這種改變對會計軟件的設計思想的影響也是很深刻的。

(2)公允價值的運用需要一定的技術手段，而信息技術內含的信息處理優勢使會計信息技術可以從技術手段上來支持和配合公允價值的運用，這無疑成為當前會計信息化工作不可回避的工作重點，也是會計軟件業進行技術性升級的動力。由于公允價值計量模式更能體現會計信息的相關性，而且有些資產只能采用公允價值計量，如衍生金融資產等。采用歷史成本模式進行計量無法反映經濟活動的實質，無法反映該資產的真實價值及價值變動對損益的影響。因此，會計軟件必須是兼容兩種計量屬性的智能型軟件，并能進行計量模式轉換和提供該轉換的影響信息。無論是在估價方法上的技術實現，還是在市場價格數據的導入等公允價值的具體處理等問題的應對，都需要對現有會計信息技術進行優化。

不難看出，會計準則比較廣泛地運用公允價值，不可避免地會對會計信息化形成沖擊。在會計信息化的理論與實踐中，不僅要熟悉、掌握公允價值的運用，而且要充分地認識公允價值對會計信息化的影響。因此，會計軟件等需要在其具體處理技術乃至設計的理念上，充分考慮到公允價值的變化所帶來的系統升級和系統價值提升的可能。

二、信息技術對公允價值運用的支持

會計準則的改革對于發展起來的會計信息化技術是一次挑戰和契機，這種契機體現在一些具體的技術方面，也體現在會計信息技術發展方向上的潛力。可見，公允價值的引入對會計信息技術的影響是具體而深刻的。

(一)公允價值計量的特征

我國新準則體系在確定公允價值的應用范圍時，嚴格規范了運用公允價值的前提條件，即公允價值能夠可靠計量。在我國《企業會計準則》(2006)中，將公允價值定義為“在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額”。從該定義可以看出，公允價值是以公平交易為前提的，交易雙方信息是對稱的，不含有欺詐行為，不帶有強制性成份，是買賣雙方的自愿行為。公允價值在本質上是對資產或負債市場價值的一種體現和度量，在完全有效的市場中，公允價值就是資產或負債的內在價值。

公允價值按反映估計質量的高低程度，依據SAFCNo.157可分為三個層次：(1)一級估計。如果相同的資產或負債存在活躍市場的報價信息，則使用該信息估計公允價值屬于最優的估計。在活躍的交易市場上，最容易得到且最具規則性的為買賣雙方的報價。對于資產應采用買方報價，而對于負債則宜采用賣方報價。(2)二級估計。如果不具備一級估計的條件，公允價值估計應使用活躍市場上相似資產或負債的報價。在獲得更接近同類資產或負債的相關信息后，還要對差異進行調整。此外，差異帶來的影響必須能客觀地確定。如果二者不能同時具備，就只能改用三級估計了。(3)三級估計。如果不滿足前二級估計的條件，就只能采用與市場法、收益法和成本法要求相符的評估技術。不論采用哪種估價方法估計公允價值，都應當強調市場信息，包括那些來自活躍市場的信息，并且要注意保持估價技術的一貫性。如果存在更可靠的公允價值估計，就可以變更估價技術，進行評估技術的更新。使用這些評估技術時要考慮估計的效益是否大于估計成本。由此可見，公允價值的使用需要依靠活躍的交易市場、估值技術。對企業而言，如何確定公允價值，特別是在沒有活躍市場的交易報價時，企業必須懂得應用估價技術，這并不容易。

(二)公允價值運用需要會計信息技術手段的支持

1．公允價值報價與信息技術。對于存在活躍市場報價的公允價值計量，則按照活躍市場中的報價確定相應資產的公允價值，比如金融資產中股票收盤價格的取得，以及相關資產的減值測試數據。最佳的模型應該是通過信息技術聯機實時提供最新的市場報價。將有關的證券交易軟件與會計軟件進行銜接，就可以比較便利地實現這一公允價值計量的技術支持。這對于軟件的接口、報價數據傳輸的及時性和準確性提出了切實的要求。現有的會計軟件在外部信息的數據接口，信息數據共享方面需要達到這一要求，從技術上支持公允價值一級、二級估計數據的取得并納入會計核算系統，在會計核算系統中保留報價的原始依據及其可追溯軌跡。

從公允價值的應用要求可以看出，企業會計信息系統與外界保持動態的數據聯結，是對運用公允價值的核算系統的基本功能要求。目前這項工作是通過人工取得信息，再錄入到電腦中進行下一步的信息處理。由于缺乏外部信息的數據接口，數據的采集質量取決于人，而且當日的信息必須以日后能夠被復核的形式留存下來，人工處理會提高日后工作的成本。在會計信息的加工過程中，由基本數據向高度綜合數據的歸集過程是一個將具體的數據轉化為決策有用信息的過程，它可能造成信息的丟失和扭曲。這種扭曲或產生于信息處理過程中的無意錯誤，或可能是被有意篡改所致，但更多的是由于信息提供者采用了有利于自身利益的會計選擇。這就是說，由于歸集過程完全控制在信息提供者手中，因此對于信息使用者來講，會計信息的生成類似于一個“黑箱”，他們只能得到最終的結果，而無法了解會計信息的生產過程，這就難免為企業管理者舞弊留下很大的空間。這種將公允價值的計量結果簡單地引入系統，將其計量過程和原始數據軌跡作為“黑箱”置于核算系統之外，將形成現有系統應對新準則實施的軟肋。公允價值的應用離不開活躍市場的信息，將公允價值的計量過程和原始數據引入，意味著企業的會計核算系統與證券交易系統、房地產報價系統等的銜接。這些數據的對接，相互間及時的傳遞和便利的核對，才能更好地滿足公允價值核算的需要。而市場信息的獲得完全可以借助于企業的信息化平臺。

我國目前大部分企業雖然已經實現了信息化管理，但就總體而言，信息化技術仍局限在應用于企業的內部管理上。因此，企業即使已經實現了信息化，市場估價信息的取得仍必須借助于人工，通過不間斷地監測所需信息，所需信息出現后立即進行收集。如果采用公允價值進行現值計量，則在初始計量后，必然存在后續計量。因為現值具有動態變化性，要做到公允客觀就必然不斷地進行后續確認與計量。

公允價值的應用的一級和二級報價，都涉及以上基于外部市場數據接口的信息技術支持和新型系統的設計理念。

2．信息化與公允價值的估價技術、估價服務。公允價值的計量中，對于不存在活躍市場的資產的價值，應采用合理的估值技術確定。用于公允價值的估價方法應與市場法、收益法和成本法相一致。(1)市場法是采用市價與涉及到相同或類似資產和負債(包括企業)有關的市場交易產生的相關信息來估計公允價值。(2)收益法是使用估價方法把未來金額(如現金流或贏利)轉換為現值，因此，對公允價值的估計是基于市場對未來價值的期望，估價方法包括現值方法、期權定價模型等。(3)成本法是以重置成本為基礎，在考慮各種價值減損后確定公允價值的方法。公允價值應采用適當的估價方法和可以取得的充分數據。有時只用單一的估價方法可能是適當的，如在活躍市場上相同的資產或負債有報價，以該報價對其進行估價；有時采用多種估價方法可能是適當的。若采用多種估價方法來估算公允價值，應考慮每種估價方法應賦予的權重，并進行加權計算得到結果，如報告主體認為利用市場法這種估價方法得到的價格比利用成本法得到的價格更能夠代表公允價值，可以將市場法賦予較高的權重。

公允價值計量中涉及對專家工作的利用和對估價服務的利用，這對信息技術的要求是，如果是企業自行估價的，在其會計信息系統中設定備選的估價技術模塊，并將估價參數的輸人權提供給客戶，不過估價參數的輸入也需要信息技術的輔助；如果是外部專家進行估價并提供估價數據，則應將其關鍵的數據和模型納入企業的會計信息系統中，也可以由授權專家按模塊自行輸入到估價系統，經內部系統確認并納入計量系統。當一項資產或負債不存在或只有很少的市場價格信息時，應當考慮采用適當的估價技術來確定資產或負債的公允價值。估價技術法是公允價值計量方法中實施難度最大的一個，也是爭議最多，對公允價值計量客觀性影響最大的一個。通常見到的對公允價值的抨擊和質疑，主要就集中在對所采用的估價方法上。這一方面是由于企業的資產種類繁多，并處于不同的市場環境中，市場信息的真實性難以辨認，不存在活躍市場交易價格的判斷難度較大等問題難以解決。因此在實際工作中，只能大致地估計或采取近似價值的操作。在市場信息不充分的情況下，容易形成操縱利潤的嫌疑。另一方面，對公允價值進行判斷的主要形式——現值技術的運用，因不同投資者之間、投資者與管理當局之間對投資的期望報酬率不可能完全統一，對未來現金流量的估計具有較大不確定性，導致在具體的技術操作上難度較大，加之無論是貼現率的選擇還是對未來現金流量的估計，均離不開對未來事項和不確定性的主觀判斷，這些主觀判斷因素的存在，在增加公允價值不確定性的同時無疑也大大增加了企業會計人員“捕獲”公允價值的難度。

公允價值估價亦可使用參照信息。參照信息從廣義上講是指市場交易者在資產或負債估價中使用的假設，包括關于風險的假設，如用于公允價值計量的特定估價方法的固有風險或估價方法所參照信息的固有風險。參照信息可以分為可觀察信息和不可觀察信息。公允價值的估價方法應盡可能地使用可觀察信息，同時盡力減少不可觀察信息的使用。我國對于存在活躍市場的資產和負債公允價值的確定，基本遵循市場報價；對于不存在活躍交易市場的，使用估價方法確定公允價值，如現金流量折現法和期權定價模型等。對于使用模型確定公允價值存在著兩個問題：一是在假定相關人員保持公允職業判斷的基礎上，模型相關參數的確定受到相關人員職業水平、估價對象和市場完善程度等因素影響；二是相關人員職業道德的影響。

3．公允價值計量中會計軟件在可靠性上的保障。新會計準則在上市公司實施后，由于公允價值的引入、證券資產價格的漲跌、房地產價格的變動，使人們對公允價值的看法褒貶不一。支持者認為，引入公允價值使財務報表更接近經濟現實，提高了會計信息對投資者和債權人的決策相關性。反對者認為，在會計計量中大量運用公允價值，不僅導致上市公司經營業績大幅波動，而且為盈余操縱提供巨大空間，降低了財務信息的可靠性。不過從公允價值本身來講，并不必然會導致盈余操縱和降低財務信息的可靠性，而是用于公允價值計量存在價格引用的多樣性和估價參數的假定性，使得人為的因素介入，導致公允價值的結果偏離了資產的實際價值。通過信息系統的技術支持，尤其是信息技術對外部市場信息的充分接入和對資產估價過程的固化和透明化，是可以在一定程度上以信息技術手段保障公允價值的可靠性。

首先，將證券市場的活躍價格數據通過接口直接導入核算系統，可以保障數據的客觀性，降低人為操作的主觀性和非主觀偏差。其次，在公允價值二級估價中，由系統從外部市場將多個市場報價一并引入到系統中，使得資產價格信息比較全面地呈現在會計信息系統中，而核算結果的選擇就在其中。再次，將企業使用的外部專家及其估價過程引入核算系統，并保留其將來作為審計程序中的可驗證的估價過程、估價參數以及采用的假設條件。這些會計信息系統中的安排，將公允價值計量的過程和計量的依據盡可能地透明化，從而使得新的核算系統能一定程度上降低公允價值被人為操縱的機會。

4．公允價值運用的審計支持。《中國注冊會計師審計準則第1332號——公允價值計量和披露的審計》的第六條規定：“在了解被審計單位公允價值計量和披露的程序及相關控制活動時，注冊會計師應當考慮下列事項：(1)從事公允價值計量的人員的專業知識和經驗；(2)信息技術在計量過程中的作用；(3)需要以公允價值計量或披露的賬戶或交易的類型；(4)依賴服務機構提供公允價值計量或支持計量數據的范圍；(5)在確定公允價值計量和披露時，利用專家工作的程度；(6)在確定公允價值時，管理層作出的重大假設；(7)支持管理層作出假設的記錄；(8)在形成和運用假設以及監控假設的變化時，管理層采用的方法；(9)估值模型及相關信息系統的更改控制和安全性程序的完整性；(10)對估值模型中使用數據的一致性、及時性和可靠性的控制”。這些審計準則中對公允價值審計的規定，對于信息技術的支持也提供了一定的啟示。

首先，公允價值估價的納入可以方便審計的介入對其市場原始數據的直接溯查，可以降低審計成本與時間。其次，由于審計師審計時對于公允價值的復核也可能涉及到外部專家的使用，因此，在會計核算系統中對于專家估價系統的納入可以為審計師對公允估價的復核提供便利。而信息技術在保證系統采用統一的估價方法以及積累估價參數上具有一定的優勢，加之審計軟件和會計核算軟件的銜接，均為審計師的驗證和復核提供了便利的工作基礎。

三、公允價值的運用提升會計信息系統價值的思考

以上分析可以看出，公允價值的引入對會計核算提出了更高的要求，也對服務于核算系統的信息技術提出了更高的要求。它所產生的支持需求是具體的，由信息技術支持下的會計核算系統也迎來了提升系統價值的契機。因此，現有的會計信息系統需要在如下關鍵的方面加以提升，才能抓住這一契機：

1．完善數據接口，提高數據庫建設水平，實現與外部數據的對接。數據接口包括財務軟件內在的和外在的接口，內在的接口是指財務軟件內部模塊與模塊之間的接口，外在的接口是指財務軟件與其他系統之間的接口，包括不同財務軟件之間的接口。數據交換和共享需要完善的數據與接口體系，這才能使得在會計軟件的不同模塊間以及不同的軟件之間，通過標準的內外接口進行數據的交換和再利用。長期以來，由于不同軟件產品采用的數據庫平臺和數據庫結構各不相同，很大程度上制約了異質數據源之間的數據交流。國內商品化的會計軟件由于在數據庫、數據庫結構、開發工具以及數據文件的存儲格式不盡相同，在數據交換的接口方面不公開、不統一，嚴重阻礙了高層次的會計信息系統的開發和應用。為了解決數據轉換難題，審計署、財政部、國家標準化委員會于2004年11月4日發布了《信息技術會計核算軟件數據接口》(GB/T19581—2004)標準，其主要目標是解決不同系統數據互通性和共享性問題，著重于規范會計核算軟件數據導出所用的接口。這一標準的發布促進了會計數據更廣泛和有效地利用，但從外部交易市場數據的接入來看，還需要解決會計軟件與外部交易市場的數據接口問題。現有比較成熟的股票市場價格數據的對接難度相對較小，其他的資產交易市場的報價數據接人的標準化問題難度較大，有的市場甚至沒有標準的報價系統，這就需要完成許多配套工作。正是基于對公允價值的運用，出于報價數據的需要，市場會催生一批提供標準報價數據的企業或服務機構以及相應的信息系統，由它們提供比較權威的報價系統和估價參數。有了這樣的外部市場服務平臺，公允價值的可靠性問題和標準化數據的接入才能有比較好的解決方案。

2．專家系統的嵌入。將公允價值估價技術和服務所涉及的專家系統嵌入到現有的核算系統之中，使得專家可以在企業之外就可以通過授權進行公允價值評估，包括評估數據的錄入、計算和估價數據的生成和確認，并在系統中保留估價的原始數據和完整的估價過程，為審計工作提供支持。

3．未來維度的信息技術支持。公允價值的引入還為會計信息系統的發展帶來了一個新課題，即如何應對除了歷史維度(涉及到已發生事項)之外會計涉及的未來維度(如估價中的未來現金流量、貼現因子等)所需要的技術支持。會計核算軟件在這一轉變過程中能做什么、能做到什么程度，這是信息技術的開發者和會計軟件商需要思考和解決的一個課題。不過，以電腦的硬件和軟件為基礎的信息技術，在計算等信息加工處理上優于人工處理，一定可以發揮將其信息處理的手段延伸至未來的潛力。譬如，有效的預測系統和價值評估系統的開發，能在會計信息系統對未來信息的需求上發揮較大的作用。通過這些系統生成核算所需要的數據，并要保證獲得的可靠性和相關性，對現有的信息技術來說，這的確是個挑戰，更是價值提升的契機。