論會計的訴訟職能及生成原因

摘要：在《WTO反傾銷協議》(ADA)框架下，會計不僅具有傳統的核算職能和監督職能，而且還具有訴訟職能。會計的訴訟職能是由包括ADA在內的各國反傾銷法直接賦予的。

關鍵詞：會計；訴訟職能；生成原因

中圖分類號：D922.29

文獻標識碼：A

文章編號：1003-7217(2008)06—0123—03

關于會計職能的定位，我國理論界比較一致的看法是“兩論”，即核算工具論和監督工具論。事實上，在反傾銷條件下，會計獲得了新的職能，它不僅是核算工具和監督工具，同時也是訴訟工具。本文擬就會計作為訴訟工具進行闡釋，以求教于同仁。

一、會計新職能的基本內涵

反傾銷包括申訴和應訴兩個方面，會計的訴訟工具作用既體現在反傾銷申訴上，又體現在反傾銷應訴中。

(一)會計的申訴職能

會計的申訴職能是指進口國代表國內產業的廠商依據反傾銷法和自己的會計記錄、以及所收集到的出口產品的相關會計信息、會計資料、會計憑據對出口商進行反傾銷指控、發起反傾銷的職能。它具體包括反傾銷過程中的定案、定價、定性和定幅的職能。

1．定案職能。《WTO反傾銷協議》(Anti-Dumping Agreement，ADA)規定，任何一次反傾銷調查的發起，都必須由國內產業或者其代表提出書面申請，在申請書中必須提供下列證據：(1)傾銷；(2)本協議解釋的GATT1994第六條內容規定的損害；(3)傾銷產品與宣稱的損害之間有因果關系。僅僅是簡單的斷言，而沒有確實的有關證據，則不能認為是充分地達到了本款的要求。ADA的這一規定非常明確，如果沒有能證明某出口產品在進口國“低于成本價格銷售”的傾銷及其這種傾銷對進口國國內產業造成損害，并且傾銷與產業損害之間存在因果聯系的會計證據，反傾銷當局就不會受理申請，不會同意立案。簡言之，會計證據在反傾銷申訴中具有是否定案的決定性作用。

2．定價職能。確定從一國進口到另一國的產品是否存在傾銷，實際上就是將出口產品的出口價格(A)與正常價值(P)進行比較。如果A≥P，則不存在傾銷；如果A(P，則被認為存在傾銷。當然，如果傾銷的幅度按正常價值的百分比表示小于2％，可以不發起反傾銷。在這里，反傾銷當局對出口價格的認定、正常價值的認定都是以符合國際會計準則的會計證據作為根據的。由此可見，定價職能是會計在反傾銷申訴中的核心職能。

3．定性職能。對國內產業及其代表的反傾銷申請作出傾銷與否的判斷，不是進口國反傾銷當局可以主觀臆斷的，他們必須以事實(從反傾銷調查問卷中或從反傾銷實地調查中獲得的會計證據)為依據作出是與否的判斷。可以說，在作出存在傾銷或不存在傾銷的定性研判中，會計證據的作用是至關重要的。

4．定幅職能。如果在定性程序中作出存在傾銷的結論，接下來的事就是要核定傾銷幅度到底有多大。這時反傾銷程序便進到了定幅環節。傾銷幅度的計算就是依據產品出口價格與正常價值的比較計算的。出口價格與正常價值偏離的差額就是傾銷的幅度。進口國反傾銷當局就是以此為據來確定該征收的反傾銷稅率和反傾銷稅的。

(二)會計的應訴職能

會計的應訴職能是指被指控為進行出口產品傾銷的涉案企業針對進口國國內產業及其代表的指控，依據反傾銷法，以會計信息、會計資料、會計證據為手段進行陳述、證明、抗辯的職能。根據應訴的實戰要求，會計的應訴職能包括五項內容。

1．預警職能。“月暈而風，礎潤而雨”，一般說來，進口國的反傾銷指控是有跡象可循的。(1)出口產品的數量、市場份額、增長速度、銷售價格的變化情況；(2)第三國相同或相似產品出口的出口數量、市場份額、增長速度、銷售價格的變化情況；(3)進口國的相同或相似產品的國內產業及其生產、經營、利潤、庫存、開工率等變化情況。根據反傾銷法的規定和以往的反傾銷的做法，對這些情況進行分析、預測，可以劃出一條動態的警戒線來。一旦發現會計信息的異常變動，立即向出口企業報警，讓出口企業臨時減緩產品出口速度、減少產品出口數量，提高產品銷售價格。及時的、有效地預警可以有效防御對方發起反傾銷。

2．止查職能。反傾銷申請一旦被受理，接下來的程序就是展開反傾銷調查。反傾銷調查主要有填寫“反傾銷調查問卷”和反傾銷當局官員對涉案企業進行實地調查兩種。一般情況下，涉案企業只要填寫反傾銷調查問卷就行了，不必接受實地調查。即使反傾銷當局受理了反傾銷申請，在一定條件下也可終止調查程序。不過，對于終止調查程序，ADA有具體規定：如果涉案企業提供的會計證據能夠證明以下三種情況，反傾銷調查就會停止。第一，如果涉案企業能證明自己沒有傾銷，沒有給進口國的國內產業造成損害，有關當局便會“盡速終止調查”；第二，如果確有傾銷，但其幅度很小，按正常價值的百分比小于2％，有關當局也會“盡速終止調查”；第三，如果能證明所有涉案企業傾銷產品的數量為進口國國內市場上相同產品的3％以下，有關當局也會“盡速終止調查”。止查職能充分發揮作用，可以使涉案企業避免或減少曠日持久的應訴損失。

3．證明職能。在ADA中和不少國家的反傾銷法中，都作出了“市場經濟國家”和“非市場經濟國家”的區分。現在世界上還有很多國家，特別是中國的主要貿易伙伴國還未給予中國企業“市場經濟待遇”。涉案企業要獲得市場經濟待遇，必須以會計證據證明自己符合進口國所規定的市場經濟標準，表明“生產商是在市場經濟條件下經營的”。會計的證明職能愈強，企業獲得市場經濟待遇的可能性就愈大，應訴成功的可能性也就愈大。證明職能是所謂的“非市場經濟國家”的出口企業會計所特有的一項重要職能。

4．抗辯職能。抗辯職能是ADA及各國的反傾銷法賦予會計的一項具有特殊作用的職能。會計抗辯主要是“所有有利害關系的當事人”以會計證據為基礎，針對反傾銷方的指控陳述事實，闡明觀點、駁斥謬誤、表達訴求。因每一個案件的案情都不盡相同，所以，抗辯的重點也因各具體案情的差異而不同。增強針對性、增強說服力始終是這一職能的內在要求。

5．降幅職能。降幅職能是反傾銷應訴中會計前四大職能效果如何的一個綜合體現。前四大職能作用發揮得越充分，越徹底，反傾銷當局裁定出來的傾銷幅度就越低，征收的反傾銷稅率幅度也就越低。降幅既是反傾銷應訴追求的具體目標，又是反傾銷應訴過程的結果，它是目標與過程的統一體。

(三)會計職能的兩重性

會計的申訴職能與應訴職能是相互矛盾的，同一會計怎么可能同時具備兩種相互矛盾的職能呢?實際上，會計的申訴職能和應訴職能如同一枚硬幣的正反面，是能夠和諧地統一于一體的。

1．企業具有雙重主體身份。在反傾銷訴訟環境中，企業具有雙重身份。在面對國外的商品傾銷時，企業是“國內產業及其代表”的一份子，是反傾銷申訴的主體。在面對國外的反傾銷指控時，企業又是反傾銷應訴的主體。企業雙重主體的身份決定了會計職能的兩重性。

2．會計證據具有雙重作用。企業作為申訴主體時，需要以會計證據證明國外進口產品進行了傾銷，造成了產業損害、傾銷與損害具有因果關系。企業作為應訴主體時，同樣需要以會計證據證明出口產品沒有傾銷，沒有對進口國的產業造成損害，傾銷與產業損害之間沒有必然聯系。會計證據既可作為申訴的工具，又可作為應訴的武器。會計證據的雙重功能是會計職能兩重性的基石。

二、會計新職能生成的原因

會計職能決定于會計環境，會計環境發生了變化，會計職能必然隨之發生變化。要探究會計新職能的成因，就必須分析當今會計環境的深刻變化。

1．國際會計準則的使用面日益擴大。世界經濟一體化推動著各國會計的國際趨同。自上個世紀七十年代開始，就有一些政府間組織和民間會計職業團體進行會計準則的國際化協調工作，并以此為基礎制定和頒布國際會計準則。其中最重要、公認程度最高的是國際會計準則委員會頒布的40項具體會計準則。歐盟及其他一些發達國家都是該委員會的成員國，他們基本上都采用了國際會計準則。美國自安然公司弊案出現后，也宣稱采用國際會計準則。我國以國際會計準則為藍本，結合獨特的國情，制定、頒布了中國的會計準則，基本上實現了與國際會計準則的接軌。可以說，世界上一些主要國家及其跨國公司，尤其是世貿組織成員國基本上都采用或接受了國際會計準則。會計作為一種“通用商業語言”的性質在當今時代表現得淋漓盡致。會計語言的這種通用性，為會計作為訴訟工具提供了前提條件。第一，國際會計準則為各利益主體提供了一套公認的概念、名詞、原則與方法，有助于構建共同的話語系統。說到底，反傾銷訴訟實質上是相互對立的兩大利益主體之間在反傾銷法的框架內，對會計證據、會計信息進行國際比較的過程。如生產成本是否真實、可靠；利潤、行政管理費用是否合理、恰當；原始資料是否完整、齊全；人力資本、無形資產的計量、評估是否公允、準確；通脹因素是否列入、調整等等。所有這些都離不開一個共同的話語系統，否則就無法比較和交流。第二，國際會計準則具有高度的公開性和相對的公正性、公平性。各國的反傾銷機構都可以利用它來進行是否傾銷及傾銷程度的裁決。各涉案企業也可以利用它作為抗辯、爭訟的武器，以維護自己的利益。如果沒有一個大家比較認可的國際會計準則，各利益主體都執行不同的會計標準，都按自己的會計語言說話，那么，反傾銷訴訟就會演變為無休止的爭議，會計也就不可能作為反傾銷中的訴訟工具發揮作用。

2．反傾銷法理的證據化趨勢不斷強化。ADA與GATT時期的兩個《反傾銷守則》相比，一個顯著的變化就是前者在法律文本中大量地增加了會計證據的內容，并使這些會計證據以法律形式來表達，或用規范的法律語言來敘述，或將其納入某一法律程序，或作為某一條法律要求，出現了法理內容證據化，證據內容法理化的趨勢。

比如，對于進口國反傾銷當局在審查傾銷的進口產品對有關國內產業的沖擊程度時，ADA明確規定：“應包括估計影響產業狀況的所有有關的經濟因素和指數，如銷量實際或潛在的下降，利潤、產量、市場份額、生產率、投資收益、生產設備的利用，影響國內價格的因素，傾銷幅度大小，對現金流動、庫存、就業、工資、增長率、籌措資金或者投資能力等方面，實際存在或潛在的負作用。這里的列舉并不完整，這些因素中的一個或幾個因素也都不能起到決定性的作用。”在本款中，ADA將如此多的會計證據列舉到了法律條款中，使法理內容與會計證據融為一體，使抽象的、空洞的法律條款變得具體、充實起來。

再比如，關于證據問題，ADA規定：“在反傾銷調查中，應將當局要求提供的信息資料通知所有利害關系的當事人，并給予充分的機會讓其用書面提出他們認為與該調查有關的全部證據。”同時還規定：“在作出最終裁決前，當局應將考慮的重要事實通知所有有利害關系的當事人。這種公開，應使當事人有充分的時間來維護其利益。”ADA特別強調證據及證據的公開，增強了反傾銷各個法定程序的透明度。

ADA公布后，各國的反傾銷法都作了相應的修改。修改的基本原則就是在原有的法律條文中或法律程序中增加會計證據的具體內容。譬如歐盟在開展反傾銷調查時，要求從會計的角度提供生產成本的信息。其規定為：(1)說明你公司通常的財務會計期限。(2)附上你公司在過去3個財會年度的審計賬簿的英譯文本，包括資產負債表、損益表及所有報告、注釋、腳注及審計員對這些文件的意見，還包括沒有提交的單獨的調查表，與受訴產品的生產、營銷或銷售有關的關聯公司的相關審計賬簿。(3)如果你方準備并保存了相關產品的財務報告、管理報告、標準成本審查等文件，則應提供近3年財務年度的此類報告。(4)提供公司內部與生產或銷售受訴產品的每一實體的賬目表。(5)說明有關公司活動的記錄的所在地地址。(6)詳細說明你們的會計作法是否符合一般通用的會計原則(“GAAP”)。(7)如果在最近3個會計年度內，你公司使用的會計制度有所改變，則請詳細說明此改變的日期和原因。(8)分別說明你公司使用的記錄受訴產品生產成本的成本會計制度。這些規定非常具體，其中的每項內容都要求使用可比的、通用的會計語言。只要你向歐盟輸出產品，就可能遇到歐盟的反傾銷指控，就要填寫歐盟的反傾銷調查表，就得按照歐盟所要求的會計制度來提供被訴產品的生產成本狀況。否則，歐盟的反傾銷主管機關就會按照他們所認定的“公平、公正、合理”原則對你的生產成本進行調整、修正，從而作出有利于歐盟的傾銷及傾銷損害裁決。歐盟是這樣，美國是這樣，包括中國在內的發展中國家的反傾銷訴訟也是這樣。

綜上所述，包括ADA在內的各國反傾銷法賦予了各貿易主體在反傾銷法的框架下利用會計證據進行反傾銷申訴和應訴的權利，與此同時，它也使會計證據成了反傾銷申訴和應訴的法定工具，從而使之具有了訴訟功能。隨著反傾銷法中的法理內容證據化和證據內容法理化趨勢的加強，會計作為反傾銷訴訟工具的地位越來越鞏固，其所具有的訴訟職能也越來越被世人所重視。