基于作業成本法的企業物流成本綜合控制框架構建研究

[摘要] 針對我國物流成本現狀及物流成本的特點，構建將作業成本法應用于企業物流成本控制的思想，并建立基于作業成本法的企業物流成本綜合框架，提出了物流企業內部業務流程優化和改進的建議，分析了我國物流企業采用作業成本法應注意的幾個問題。

[關鍵詞] 物流管理 作業成本法 物流成本 業務流程 綜合控制

一、傳統物流成本管理存在的問題

在物流企業提供的物流服務中，以及生產企業的具體物流活動中，涉及的一些間接費用比例較高，并且這些費用都不能直接歸入直接成本，造成這些間接費用的間接作業與產品質量并不相關。由此可見傳統成本計算方法扭曲了產品的成本，使許多管理者不能充分了解物流成本或得不到足夠的成本數據來輔助決策。從實際情況來看，傳統物流成本管理存在的問題主要體現在以下幾個方面：

1.內部物流基礎設施的薄弱、布局的不合理，各環節缺乏統一協調。目前，我國大部分生產制造業企業總體布局、物流設施的和裝備的標準化缺乏總體規范化標準設計，致使總體或局部的物流格局不清晰，物品在內部運輸、裝卸、倉儲環節中難以實現一體化、全過程的流動。必然影響了物流功能和要素的有效銜接，削弱了企業對市場的快速反應能力。

2.物流成本核算缺乏財務標準，責任主體不清，物流管理效益難以凸現。在目前企業財務會計制度中物流沒有單獨的項目，一般所有成本都列示在費用一欄中，較難對企業發生的各種物流費用作出明確的計算和分析，在眾多的財務憑證中尋找與物流活動有關的資料對企業來說核算工作量大，從而使物流部門無法掌握真正的成本。

3.傳統物流成本計算法提供的物流成本往往失真，不利于進行科學的物流控制。傳統的物流成本核算以單一的工時或數量為基礎分配共同或間接費用，嚴重扭曲了物流服務成本。生產服務環境的日益變化，消費者對產品和服務多樣性的追求，使過去費用較少的訂貨作業，物料搬運、物流信息系統的維護等與產量無關的物流費用大大增加，投入的所有資源也隨其成倍增加，傳統以“數量為基礎”的企業物流成本核算方法提供的信息嚴重失真，同時這種方法使許多物流活動產生的費用處于失控狀態，造成了大量的浪費和物流服務水平的下降，這種失真的核算結果，將導致控制得無法進行，最終導致管理者的決策失真。

二、作業成本法的基本特點、適應條件

作業成本法（Activity-Based Costing， ABC）最早是由美國哈佛大學卡普蘭與庫柏(KaplanCooper，1988)提出，通過對作業及作業成本的確認、計量、最終計算產品（服務）成本的新型成本管理方法。作業成本法是以作業為中心，通過作業成本的確認和計算，對所有作業活動的動態反映進行追蹤，為盡可能消除“不增值作業”，改進“可增值作業”及時提供有用信息，促使損失、浪費減少到最低限度，提高決策、計劃、控制的科學性和有效性，促進企業管理水平不斷提高的一種成本計算法。

作業成本法作為一種將間接成本和輔助資源更準確地分配到作業、生產過程、產品、服務及顧客中的一種成本計算方法，已被會計界普遍認同。它找到了企業發生的成本與其產品之間的因果聯系，是一種科學的產品成本計算方法，為企業的生產經營決策提供了準確的產品成本信息。從作業成本的適應范圍看，主要包括符合以下兩個條件的企業：制造費用（間接費用）在產品（服務）總成本中的比例較高，個性化生產要求較強。作業成本法的這些特點正好滿足現代物流及物流成本核算和控制的要求，將作業成本法引入企業物流成本核算中，不僅對于物流管理意義重大，而且對于作業成本法的普及也能起到推動作用。作業成本法的核心可以概括為“作業消耗資源，產品（服務）消耗作業”，資源應該通過資源動因分配給作業形成作業成本，而作業成本應通過作業動因分配給成本核算對象（如圖1）。

圖1 物流業務作業成本核算基本流程

因此，我們提出將作業成本法應用于企業物流成本的綜合控制，構建基于作業成本法的企業物流成本綜合控制框架(如圖2)。

三、基于作業成本法的企業物流成本的綜合控制框架的構建

根據物流活動的基本環節，物流成本分為物流活動成本、信息處理成本和物流管理成本。

根據物流成本隱含性、效益背反現象以及成本削減的乘數效應、物流成本的非可控現象等特點，我們將構建包括事前、事中和事后對企業物流成本的全過程的物流成本綜合控制框架。綜合控制有別于對個別物流成本的局部控制，具有系統性、綜合性、戰略性的特點，有較高的控制效率。綜合控制的目標是局部控制目標的集成，促使企業物流成本趨勢最小化。在企業物流成本框架中，作業成本法的基本原理貫穿始終，在企業物流成本控制的任何環節，都要關注物流作業劃分的合理性、資源動因和作業動因確定的科學性。

企業物流成本的事前控制是在物流活動或提供物流作業前對影響物流成本的經濟活動進行事前的規劃、審核，確定標準物流成本的控制。事前控制的任務是以作業成本法為基礎，制定企業物流作業成本預算。

預算的編制過程與費用的分配和歸集過程是相逆的，因此，以作業成本法為基礎的物流成本預算的編制路經與作業成本計算的路徑相逆。即先確定預算年度預計產品（服務）的銷售量，據此確定生產過程中所涉及各物流作業的預算作業需求量；根據資源動因率和其他相關條件確定單位作業費用率，也稱單位作業標準成本；再根據前兩項資料計算匯總預算年度物流資源需求量。將該需求量與企業實際資源量比較，并進行適當調整已實現平衡，完成費用的作業基礎預算，使企業達到資源需求量與企業擁有的資源量相符的經營循環的平衡。由于在作業成本法下，費用是基于作業的劃分進行分配的，而不再僅僅依據單一標準進行分配，所以在物流作業成本預算中，費用部分的預算可基于不同銷售情況下的作業量的預測進行彈性預算，而不是在上年數據的基礎上進行增量預算。

企業物流成本的事中控制是在物流成本的形成過程中，對物流作業成本的監督。通過隨時對實際發生的物流成本與目標物流成本進行比較，及時發現差異并采取相應措施予以糾正，以保證物流成本目標的實現，它是物流成本的過程控制。以作業成本法為基礎的企業物流成本的事中控制不同于傳統物流成本控制中的事中控制。傳統的物流成本控制是按照部門的劃分來進行監督和控制，是對各個部門所花費物流費用的總體監督；而作業成本法下的企業物流成本事中控制是按照作業中心甚至是單項作業進行的，有利于分析差異在哪個物流環節出現，便于管理。

企業物流成本事后控制是在物流成本形成后，對實際物流成本的核算、差異分析和績效評價。采用作業成本法對物流成本的實際成本進行核算，通過實際成本和單位作業成本的比較確定企業物流成本的節約或浪費，并進行深入地分析，查明其主客觀原因，確定其責任歸屬，對物流成本責任單位進行相應的考核和獎懲。通過物流成本分析，為日后的物流成本控制體系持積極改進意見和措施，消除非增值作業和無效作業，對企業物流成本控制標準進一步修訂，改進各項物流成本控制制度，以達到降低物流成本的目的。事后控制是對企業物流成本控制的綜合分析。其意義并非消極的，大量的物流成本控制工作有賴于物流成本事后控制來實現。從某種意義上講，控制的事前和事后是相對而言的，本期的事后控制就是下期的事前控制。

以作業成本法為基礎的企業物流成本綜合控制系統，克服了傳統企業物流成本控制系統中的弊端，它以作業為基礎，根據資源、作業直接產生預算，增加了很多非財務成本動因，在差異分析時更清楚地分析出企業運作中無效率、不平衡的原因以及生產過程中的瓶頸因素。有利于企業優化資源配置，降低成本費用，同時也為企業價值鏈的優化提供了必要的信息。在作業成本法下，資源的分界過程很清晰，每項作業消耗的資源項目和數量都有清晰地反映，有利于企業在對物流成本進行監督時找出具體的問題所在，并加以改善與調整。基于作業劃分和作業中心的成本控制打破了企業部門之間的分割，從而有利于從企業全局角度控制物流成本。

四、物流企業內部業務流程優化和改進

企業內部的活動可以分為兩種：增值作業和不增值作業。對于不增值作業又可分為兩種:一種是單獨存在，其存在與否不影響增值作業的進行；還有一種是與增值作業共同存在，如果其缺少將影響增值作業的進行。針對企業物流的實際情況，在作業成本法的基礎上，建議從以下幾個方面進行物流企業內部流程優化和改進:(1)對于單獨存在的非增值作業，企業應采起一些措施控制其存在的成本動因，減少其存在的必要性。對于有其他生產環節控制不力導致的一些作業應通過質量管理的極值發揮，使企業完全消除這些非增值作業的存在。(2)對于與增值作業共存的非增值作業，企業應通過對產品（服務）生產流程進行重新設計，盡量采取一些措施將其刪除或合并，使其能在不存在非增值作業連接的情況下也能正常進行，從而使成本降低。(3)對于增值作業，企業通過提高員工的作業熟練程度，改進作業方式等來縮短作業時間，以達到降低成本，增強企業的競爭實力。這樣企業通過企業內部業務流程優化和改進，企業物流管理的目標就通過了所有功能之間的平衡來降低了整個企業物流系統的總成本，或在一定服務水平上是物流成本合理化。

五、企業物流成本綜合控制應注意的問題

任何事物都有兩面性，雖然作業成本法具有許多傳統成本核算和控制方法所不具備的優點，但也有不少局限性，有待于進一步研究，本文試圖歸納總結物流作業成本法有如下值得注意的幾個方面:(1)作業成本法的理論核心在于對成本的“過程控制”，對成本“追本溯源”。但物流成本構成非常復雜，有些物流成本雖然由本級系統承擔，但在具體的物流環節過程中，如整車發送、物流信息處理，根本無法準確的計算具體商品的實際物流成本。這時候企業推行作業成本法來“追本溯源”是不可行的。(2)不同層次物流企業是物流系統服務提供方和需求方之間的關系，其成本表現為不同的形式，對物流需求方是成本，對物流服務提供方是收益，在這種情況下，物流成本作業相關性很難預算，造成不同層次物流成本目標之間存在沖突。即使在同級物流系統中由于物流成本和物流服務目標之間存在沖突，因為一定物流水平在技術水平價格指數一定的情況下，物流成本是一定的，在這種情況下，采用物流作業成本法控制物流成本是無效的。物流成本之間存在效益背反現象，采用作業成本法很難控制物流成本的優化。(3)作業成本法是為適應生產的高度自動化和產品的日益多樣化需求的企業環境而產生的，主要適用于制造費用和其他間接費用比重比較大的情況下產品成本的準確計算問題。但我國目前物流企業整體實力較弱，產業集中度低，直接人工成本占物流成本的大部分，而間接費用所占的比例較少，從而使作業成本法的優點難以得到充分體現。(4)作業成本法的具體實施過程中，計算非常復雜，需要精確而高效的成本統計、計算和管理系統，而我國目前的物流企業中，擁有物流信息系統的企業非常少，絕大多數的企業不具備運用現代信息技術處理物流信息的能力，造成許多企業目前還沒有采用作業成本法的現實基礎。

六、 結束語

應用作業成本法對企業物流成本進行綜合控制是加強企業物流成本控制的重要方法，可以方便的對內部物流成本進行衡量、整合和優化，對保持企業的競爭優勢具有重大的意義。因此，企業應根據自己的現實基礎，根據自身的技術水平、成本結構和成本效益原則，充分借鑒作業管理的先進思想，提高企業的經營管理水平。

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注：本文中所涉及到的圖表、注解、公式等內容請以PDF格式閱讀原文。