企業(yè)或有環(huán)境成本準備金設(shè)置思考

2007年我國開始實施的新企業(yè)會計準則擴展了或有事項的外延，將環(huán)境污染整治與虧損合同、重組義務(wù)一起作為或有事項，如果它們符合預(yù)計負債確認條件，要求確認預(yù)計負債，從而豐富了或有負債的內(nèi)容。我國對于環(huán)境問題的日益重視也要求企業(yè)將計提環(huán)境成本準備提上議程。

一、或有環(huán)境成本準備金概念解釋及計提要求

環(huán)境或有負債比傳統(tǒng)會計上或有負債的范圍要大，在未來的某些情形中可能發(fā)生也可能不發(fā)生，如為運輸過程中的石油泄漏而支付的處理成本，或生產(chǎn)場地的污染物地下滲漏而發(fā)生的未來修復(fù)成本和賠償成本；礦山開采造成自然地貌降級而發(fā)生的未來修復(fù)成本和賠償成本；未來發(fā)生的違反環(huán)保法規(guī)的罰款支出等，這些構(gòu)成了企業(yè)的或有環(huán)境成本。從環(huán)境會計的角度可以得出計提或有環(huán)境成本準備金要求：一是計提的合理性，即計提既不能多也不能少，需要有一定的估算方法；二是計提的合法性，即必須符合有關(guān)法規(guī)要求；三是節(jié)約性，即計提確實能起到使企業(yè)以盡可能地以最低的資源消耗獲取最大的經(jīng)濟效益；四是效用性，即計提確實能起到既能滿足人類的需要又能保護環(huán)境；五是計提準備要保持資源耗費與環(huán)境保護的一致性，即將礦山的開采、森林的采伐與可能造成的資源流失、生態(tài)失衡結(jié)合起來，將在何地辦何種工廠與投入及其付出的環(huán)境代價結(jié)合起來。

二、計提或有環(huán)境成本準備金會計處理的基本框架

1.或有環(huán)境成本的劃分

企業(yè)用于未來環(huán)境有關(guān)項目的支出，從受益期間可分為資本性支出與費用性支出。如某企業(yè)研發(fā)一種新產(chǎn)品，針對該產(chǎn)品生產(chǎn)要增加環(huán)境保護設(shè)備投資，其投資就屬于資本性支出，而相關(guān)的材料采購、特定產(chǎn)品污染預(yù)防等則屬于費用支出。由此可見，具體劃分并不復(fù)雜，復(fù)雜的是對當前及未來財務(wù)業(yè)績的影響，以及對企業(yè)持什么態(tài)度開展環(huán)境管理活動的影響?？梢越梃b美國的經(jīng)驗，美國對于環(huán)境污染的處理費用，一般都作為當期費用處理（費用化），只有在滿足以下條件時才允許資本化處理：延長了資產(chǎn)使用壽命，增大了資產(chǎn)的生產(chǎn)能力，或改進了其生產(chǎn)效率；減少或防止以后的污染；資產(chǎn)將被出售。1993年之后，美國將潛在的環(huán)境負債（相當于本文的或有成本）項目從一般的或有負債中單獨列出并加以估計。美國國家環(huán)境保護局在這些方面做了大量的工作，在環(huán)境成本計算、成本分配、環(huán)境會計信息應(yīng)用等方面為企業(yè)會計實務(wù)提供了技術(shù)指南。

2.或有環(huán)境成本準備金的估計與計量

計提或有環(huán)境成本準備金必須被計量或可靠地估計，以便符合在財務(wù)報表主體確認的要求。在估計與計量問題上應(yīng)考慮一些關(guān)鍵性因素，如當前的法律規(guī)定；監(jiān)管涉及的程序；涉及團體的數(shù)量和生存性；以前的法律、經(jīng)濟、政治和科學(xué)經(jīng)驗；問題的復(fù)雜性、現(xiàn)有技術(shù)和可以獲得的技術(shù)經(jīng)驗等。在此基礎(chǔ)上，對計提或有環(huán)境成本準備金進行估計和計量。關(guān)于科學(xué)地估計目前在國際上已得以解決。國際會計準則委員會認為：“財務(wù)報表中所確認的或有損失的金額，可以根據(jù)或有事項可能造成損失的范圍的有關(guān)資料來進行估計。應(yīng)在這一范圍內(nèi)按損失的最優(yōu)估計值予以確認。如果在此范圍內(nèi)，沒有金額可以代表較好的估計值，至少應(yīng)確認此范圍內(nèi)的最小金額”（IASIO，11）。聯(lián)合國國際會計和報告標準政府間專家工作組也有類似的觀點，指出“無法做出估計的情況很少，如果確定存在無法做出估計的情況，應(yīng)在附注中披露這一事實并說明理由”（ISAR，1998）。第37號國際會計準則認為可以采用“期望價值法”來獲得“最優(yōu)估計”。計量的關(guān)鍵是如何選擇最佳的計量屬性。以目前的法律及現(xiàn)有技術(shù)而言，可選擇現(xiàn)行成本和未來現(xiàn)金流出量的貼現(xiàn)值作為計提或有環(huán)境成本準備金的計量屬性。根據(jù)ISAR的觀點，在計量或有環(huán)境成本時，現(xiàn)行成本是指在目前按現(xiàn)有條件和法律來恢復(fù)場地、關(guān)閉或移走設(shè)備所需的成本。未來現(xiàn)金流出量的貼現(xiàn)值是指按現(xiàn)有條件和法律來恢復(fù)場地、關(guān)閉或移走設(shè)備的義務(wù)所需預(yù)計未來現(xiàn)金流出的現(xiàn)值。

3.計提或有環(huán)境成本準備金的賬務(wù)處理

從計提或有環(huán)境成本準備金會計處理的基本框架思想來看，確定或有環(huán)境成本的可追溯性和連帶性，對會計主體計提或有環(huán)境成本準備金，將這部分準備金由國家以一定的方式（如國有資產(chǎn)管理局或環(huán)保部門）集中起來形成一項專門基金，專門用于將來補償?shù)馁Y金。立足于現(xiàn)有企業(yè)會計體系，即在現(xiàn)有會計核算中增加與環(huán)境信息有關(guān)的會計科目，如資產(chǎn)類增設(shè)“環(huán)境資產(chǎn)”科目；負債類增設(shè)“應(yīng)交或有環(huán)境成本準備金”科目；損益類增設(shè)“環(huán)境成本”、“環(huán)境費用”和“環(huán)境收入”科目?！皯?yīng)交或有環(huán)境成本準備金”科目的貸方反映企業(yè)應(yīng)繳納的或有環(huán)境成本準備金，其借方反映企業(yè)已繳納的或有環(huán)境成本準備金，貸方余額反映企業(yè)應(yīng)交而未繳納的或有環(huán)境成本準備金。計提或有環(huán)境成本準備金的依據(jù)采礦業(yè)等以其產(chǎn)量為計提依據(jù)；以資源為原料的生產(chǎn)企業(yè)以其使用量為依據(jù)；未消耗資源但其生產(chǎn)污染物的企業(yè)以其排污量為計提依據(jù)。計提或有環(huán)境成本準備金的計算公式：計提金額＝產(chǎn)量÷使用量（排污量等）×差別費用率。實行浮動差別費用率，即對企業(yè)進行環(huán)保質(zhì)量監(jiān)管，根據(jù)企業(yè)環(huán)?？冃?，以及恢復(fù)資源的難度和技術(shù)要求來確定企業(yè)的費用率；浮動是指即使同一個企業(yè)，不同月份的費用率也可能不同；超過環(huán)保部門所規(guī)定的環(huán)保標準的企業(yè)將被環(huán)保部門限期停產(chǎn)整頓或轉(zhuǎn)產(chǎn)；對環(huán)?？冃貏e好的企業(yè)，國家應(yīng)該在稅收上給以減稅。

目前整個國際環(huán)保意識不斷加強，各國環(huán)保法規(guī)相繼出臺，會計理論界對環(huán)境保護也在不斷地呼吁。通過以上分析，計提或有環(huán)境成本準備金在會計技術(shù)上能夠解決，也具有可操作性，對企業(yè)計提或有環(huán)境成本準備金不僅必要而且是可行的。因此，會計界應(yīng)該推動將計提或有環(huán)境成本準備金提到議事日程上來，以促進我國經(jīng)濟發(fā)展走可持續(xù)發(fā)展道路。