關于《資產減值準則》在企業中的應用

[摘要] 隨著《企業會計準則》的頒布和執行，使上市公司進行會計處理時，有了更為規范的規定，其中資產減值準則是此次準則改革中變化較為明顯的準則之一，其中不僅明確了資產項目計提減值的具體條件、提出了資產組的概念，更重要的是對資產項目發生減值后價值得以恢復是否允許轉回已經計提的減值準備做了明確的規定。本文主要針對是否允許轉回以計提的減值準備及其對企業的影響進行相關的論述。

[關鍵詞] 資產減值企業會計準則資產減值損失

財政部發布的《企業會計準則第8號——資產減值》（以下簡稱新準則），已于2007年1月1日起在上市公司中執行了。這是我國會計發展史上的一個重要的里程碑。在新準則頒布之前，我國一直沒有專門的資產減值準則，有關資產減值的會計規范散見于在1999年出臺的有關具體準則、2001年財政部發布《企業會計制度》和修改后的具體會計準則中。新準則在借鑒國際會計準則和我國國情的基礎上，做出了具有針對性和操作性的規定。由于新準則將一些內容的處理方法予以具體化，企業在應用新準則后，會對會計處理產生一定的影響。本文就關于新準則中，資產項目發生減值價值得以恢復后是否允許轉會的規定及其對企業產生的影響進行相關的探討。

一、允許轉回減值的資產項目會計處理及對企業利潤的影響

新準則的一個重要變化就是規定有些資產項目發生資產減值后，在價值得以恢復后不允許轉回，同時規定一些資產項目仍可以轉回，但在處理科目上還是有一定的變化。

1.原制度對允許轉回資產項目的減值規定

在原制度中規定：應收賬款、存貨、短期投資和長期債權投資可收回金額小于賬面價值的，確認發生減值。當相應的價值又得以恢復時，就可以轉回以前確認的減值損失。本文以存貨為例，原制度的相關會計處理如下：

例1：2006年12月31日，某集團公司A材料的賬面金額為3000000元，預計可變現凈值為2900000元，該存貨發生減值100000元（3000000-2900000），由此計提的存貨跌價準備為100000元。會計處理如下：

借：管理費用100000

貸：存貨跌價準備 100000

假設2007年3月31日，A材料的賬面金額仍為3000000元，但由于市場供需發生變化，使得A材料的預計可變現凈值為2920000元，則發生減值80000元（3000000-2920000）。此時當期應沖減已計提的存貨跌價準備20000元（100000-80000），即應轉回的存貨跌價準備為2萬元。會計處理如下：

借：存貨跌價準備 20000

貸：管理費用 20000

再假設2007年5月31日，A材料的賬面金額仍為300萬元，但A材料的預計可變現凈值為310000元。此時，A材料的可變現凈值高于其賬面金額，但只能將A材料已計提的存貨跌價準備的余額沖減至零為限，也就是沖減8萬元的存貨跌價準備。會計處理如下：

借：存貨跌價準備 80000

貸：管理費用80000

2.新準則對允許轉回資產項目的減值規定

在新準則中規定：當應收賬款、存貨和長期債權投資可收回金額小于賬面價值的，也確認發生減值，也就是說新準則中對于應收賬款、存貨和長期債權投資的減值規定沒有太大的變化，只是新準則下計提減值準備的會計科目有所變化。將原計入“管理費用”等科目的內容計入“資產減值損失”。而且由于新準則無“短期投資”的科目，那么，在新準則中可以轉回的資產項目只有三項。

例2：仍引用例1的資料，若使用新準則的相關會計處理如下：

2006年12月31日會計處理如下：

借：資產減值損失100000

貸：存貨跌價準備100000

2007年3月31日會計處理如下：

借：存貨跌價準備 2000

貸：資產減值準備 20000

2007年5月31日會計處理如下：

借：存貨跌價準備80000

貸：資產減值損失 80000

3.允許轉回減值對企業年末利潤的影響

在允許轉回資產減值的情況下，新準則和原會計制度利潤表中凈利潤的數據沒有差異，不會影響企業的利潤。只是原制度中記入“管理費用”中的20000元和80000元，在新準則中記入“資產減值損失”科目下了。可見，在企業今后的會計處理中，仍可以利用此幾項資產項目減值可以自由的轉回，人為的進行利潤調節。

二、不允許轉回減值的資產項目會計處理及對企業利潤的影響

除了上述可以轉回資產項目外，其余的資產項目基本屬于在價值得以恢復仍不可以轉回的資產項目。

1.原制度對不允許轉回資產項目的減值規定

在原制度中規定：當固定資產、無形資產和長期股權投資可收回金額小于賬面價值的，確認發生的減值。當相應的價值又得以恢復時，是可以轉回以前確認的減值損失。以固定資產為例，原制度的相關會計處理如下：

例3：某集團公司2003年12月31日購入一套生產線。2006年12月31日，公司確定此生產線可能發生減值。其他資料如下：

（1）企業可以以2400000元的價格出售；

（2）該設備繼續使用，可使用五年，未來五年的現金流量為530000元、490000元、460000元、440000元、430000元、第6年現金流量及使用壽命結束時預計處置帶來現金流量為390000元；

（3）采用折現率5%，假設2006年賬面價值3500000元，已經計提折舊500000元，以前年度已計提減值準備250000元。

2006年12月31日，該集團公司會計核算如下：

（1）進行減值測試

設備賬面價值=3500000-500000-250000=2750000元，設備銷售凈價為2400000元，因此該設備存在資產減值損失。

（2）計算資產使用價值

通過計算未來預計現金流量現值，來確定資產的使用價值見下表:

預計未來現金流量現值計算表

資產使用價值為2336461元，銷售凈價為2400000元，取兩者較高者為資產可收回金額。確認資產減值損失為350000元（2750000-2400000）。

（3)確認資產減值損失的會計處理

借：營業外支出350000

貸：固定資產減值準備350000

（4）若2007年12月31日，該設備價值得以回升，轉回了50000元的減值準備。則轉回減值準備的會計處理為：

借：固定資產減值準備50000

貸：營業外支出 50000

2.新準則對固定資產等不允許轉回資產項目的減值規定

在新準則中規定：當固定資產、無形資產和長期股權投資可收回金額小于賬面價值的，確認其發生減值。但是當相應的價值又得以恢復時，新準則禁止轉回以前確認的減值損失。

例4：仍引用例3的資料，若使用新準則，其中進行減值測試、計算資產使用價值與原制度相同。2006年，確認資產減值損失的會計處理如下：

借：資產減值損失350000

貸：固定資產減值準備 350000

2007年12月31日，新準則不允許轉回減值準備。不作會計處理。

3.不允許轉回減值對企業年末利潤的影響

不允許轉回資產減值準備后，新準則下的2007年的利潤應比原會計制度下2007年的利潤少33500（轉回減值50000，除去33%的所得稅，最后影響利潤33500元）。由此可見，實行新準則后，降低了企業利用資產減值可以轉回的規定人為操縱利潤，使得該集團公司的年末利潤更接近真實利潤。也就是說，新準則下2007年的利潤比原會計制度下2007年的利潤更真實。除此之外，從原制度中2007年的“營業外支出”比新準則中“營業外支出”少50000元，而這50000元在新準則中也同可以轉回資產項目的減值一樣記入了“資產減值損失”。

總之，《企業會計準則第8號——資產減值》的頒布，加強了對資產減值確認與計量工作的指導性和可操作性，但任何事物都會經歷一個從不完善到完善、從初級到高級逐步發展的過程，相信在理論界與實務界的共同努力下，我國資產減值準則將日趨完善。

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