提高新審計準則執(zhí)行效力的對策研究

[摘要] 文章在討論新審計準則對社會審計實務(wù)影響的基礎(chǔ)上，分析了影響新審計準則執(zhí)行效力的潛在問題，并據(jù)此提出了營造良好的新審計準則執(zhí)行環(huán)境的對策。

[關(guān)鍵詞] 風(fēng)險審計理念職業(yè)懷疑態(tài)度執(zhí)業(yè)環(huán)境

一、執(zhí)行新審計準則對社會審計實務(wù)的影響

1.風(fēng)險審計理念必須貫徹于審計的全過程。在新的準則體系中，為了更好地指導(dǎo)注冊會計師有效地識別、評估和應(yīng)對審計風(fēng)險，制定了專門的準則，如《了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險》等。不僅如此，上至有關(guān)一般原則與責(zé)任的審計準則，下至有關(guān)審計證據(jù)、利用其他主體的工作和審計結(jié)論與報告的審計準則，也無不強調(diào)對被審計單位及其環(huán)境的了解、評估和應(yīng)對。很顯然，新審計準則要求注冊會計師將風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷挠^念貫穿于審計全過程。

2.將“職業(yè)謹慎”上升至了“職業(yè)懷疑”的高度。注冊會計師有責(zé)任按照準則的規(guī)定實施審計工作，獲取財務(wù)會計報告在整體上不存在重大錯報的合理保證，無論該錯報是由于舞弊還是錯誤導(dǎo)致。由于管理層往往能夠凌駕于內(nèi)控之上，所以管理層舞弊導(dǎo)致的重大錯報未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險，通常大于員工舞弊導(dǎo)致的重大錯報未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險。而那些可以有效發(fā)現(xiàn)錯誤的審計程序未必適用于發(fā)現(xiàn)舞弊。由此，新準則將“職業(yè)謹慎”上升至了“職業(yè)懷疑”的高度。

3.對注冊會計師的職業(yè)能力有了更高的要求。對于實施審計的注冊會計師而言，無論是對被審計單位重大錯報風(fēng)險的評估，還是將風(fēng)險劃分為報表層和認定層兩個層次，對注冊會計師本身的專業(yè)能力和綜合素質(zhì)都有較高的要求。對重大錯報風(fēng)險的全程關(guān)注，不僅要求注冊會計師具備很高的專業(yè)技能水平，豐富的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗，還要求他們掌握相關(guān)知識和技能，如經(jīng)濟法規(guī)、經(jīng)營管理、生產(chǎn)工藝和流程、評估知識等，要求注冊會計師具有淵博的知識和敏銳的判斷力。

二、影響新審計準則執(zhí)行效力的潛在問題

1.執(zhí)業(yè)環(huán)境達不到新審計準則的要求。第一，社會信用體系尚未完全建立。市場缺乏對高質(zhì)量的審計需求，相反市場存在對虛假審計的巨大需求。如果上市公司不講誠信，注冊會計師審計就失去了穩(wěn)定的基石。第二，我國絕大多數(shù)企業(yè)根本就沒有健全內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)，相關(guān)內(nèi)控制度缺乏，或不健全，或沒有得到有效執(zhí)行，這可能導(dǎo)致注冊會計師對重大錯報風(fēng)險的評估和識別流于形式。第三，由于公司法人治理結(jié)構(gòu)的不完善，公司經(jīng)營者既是審計對象又成了審計委托人，決定著審計機構(gòu)的聘用、續(xù)聘、費用支付等事項，完全成了會計師事務(wù)所的“衣食父母”，注冊會計師審計的獨立性缺乏應(yīng)有保障。第四，相關(guān)信息資源收集儲備不足，使得進行風(fēng)險評估程序缺乏有效依據(jù)。

2.執(zhí)業(yè)水平很難達到新審計準則的標準。實施新的審計準則對注冊會計師的專業(yè)勝任能力提出了更高的要求，而現(xiàn)狀是絕大多數(shù)注冊會計師不具備應(yīng)用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷幕疽蟆２徽撌撬邮艿睦^續(xù)教育培訓(xùn)，承辦的業(yè)務(wù)項目，還是個人專業(yè)經(jīng)驗的積累，都沒有涉足風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷姆懂牎２⑶以诋?dāng)前情況下，很多注冊會計師采用的審計方法仍然停留在賬項基礎(chǔ)審計階段，制度基礎(chǔ)審計方法都不能很好應(yīng)用，或根本不會應(yīng)用，一步就跨越到風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ǎ@然是有一定難度的。

3.合法權(quán)益得不到有效保護。對比新審計準則，我們不難發(fā)現(xiàn)它的某些超前規(guī)定將使注冊會計師的責(zé)任過于苛刻，不利于注冊會計師保護自己的合法利益。如新審計準則沒有對審計實務(wù)公告與審計準則進行區(qū)分，這將抬高審計實務(wù)公告的遵循度，從而抬高了審計實務(wù)公告的非嚴格強制性要求的權(quán)威性。因此不應(yīng)將超前的審計準則作為衡量注冊會計師是否出現(xiàn)職業(yè)過失的標準。

三、營造良好的新審計準則執(zhí)行環(huán)境的對策

1.采取有效措施營造良好的執(zhí)業(yè)環(huán)境。第一，應(yīng)加強社會誠信體系的建立。注冊會計師作用的發(fā)揮依賴于社會誠信體系的建立。受審計范圍、審計手段等限制，現(xiàn)有的注冊會計師審計程序只能追查到原始憑證，至于通過虛構(gòu)經(jīng)濟業(yè)務(wù)等賬外的舞弊和違法行為就不可能也沒有能力追查，在目前假發(fā)票、假合同隨手可得的社會環(huán)境下，企業(yè)只要在賬面上處理完善，注冊會計師對此便力所不能及。第二，應(yīng)加大對企業(yè)會計舞弊行為的處罰力度，降低被審計單位的舞弊風(fēng)險。第三，政府必須真正重視審計意見，充分發(fā)揮審計報告的作用，注重培育市場對高質(zhì)量的審計需求。

2.倡導(dǎo)“終身學(xué)習(xí)”，提高綜合素質(zhì)。注冊會計師應(yīng)認真學(xué)習(xí)現(xiàn)行審計準則、會計準則和會計制度、熟悉公司法、證券法等各項相關(guān)的法規(guī)和制度，這是提高職業(yè)判斷能力的前提和基礎(chǔ)。與審計職業(yè)判斷有關(guān)的其他方而的知識也需要不斷加強和補充的，如系統(tǒng)論、信息控制論等。這些知識結(jié)合風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膶徲嫹椒ê统绦蚓湍軌驇椭覀冊阱e綜復(fù)雜的現(xiàn)象面前能夠抓住要害、做出客觀的判斷。倡導(dǎo)“終身學(xué)習(xí)”，對于注冊會計師而言，是提高職業(yè)判斷能力的不二選擇。

3.借鑒國外經(jīng)驗，提高獨立性。理順審計委托關(guān)系，保證審計獨立性非常重要。國外采用的在上市公司中建立審計委員會，在緩解管理當(dāng)局對注冊會計師的壓力、提高審計獨立性方面發(fā)揮著重大的作用。鑒于我國上市公司監(jiān)事會形同虛設(shè)，股東大會流于形式，有必要借鑒國外的審計委托模式。在付費模式方面，法國的經(jīng)驗是值得我們借鑒的，法國實行的是集中支付與結(jié)算制度。由證監(jiān)會每年向上市公司預(yù)收審計費，最后由證監(jiān)會與會計師事務(wù)所進行結(jié)算，在結(jié)算時，證監(jiān)會可從中直接扣除其違規(guī)的罰金。我國也可考慮由注冊會計師協(xié)會與會計事務(wù)所進行結(jié)算。

4.促進會計師事務(wù)所做大做強。新審計準則體系嚴格實施后，沒有集聚一定數(shù)量和質(zhì)量注冊會計師的會計師事務(wù)所，以及不具備備相關(guān)知識水平和勝任能力的注冊會計師，要完成一項較大規(guī)模的審計或其它鑒證業(yè)務(wù)將面臨更大的困難，或成為不可能。否則，會給會計師事務(wù)所和注冊會計師帶來更多的審計風(fēng)險，甚至是經(jīng)營風(fēng)險。因此，要確保新審計準則體系的嚴格執(zhí)行，有效降低和抵御審計風(fēng)險，做強做大會計師事務(wù)所必將成為發(fā)展的趨勢。