從歷史的角度看財務(wù)報表要素與會計環(huán)境和會計目標(biāo)的關(guān)系

[摘要] 財務(wù)報表要素是會計確認(rèn)、計量、記錄和報告的基礎(chǔ)，對財務(wù)報表要素含義的理解以及對財務(wù)報表要素與會計環(huán)境和會計目標(biāo)的關(guān)系的認(rèn)識是會計基礎(chǔ)理論的重要組成部分。本文就財務(wù)報表要素的含義在比較的基礎(chǔ)上提出了自己的淺顯看法，并就財務(wù)報表要素與會計環(huán)境和會計目標(biāo)的關(guān)系進(jìn)行了分析，總結(jié)出會計信息使用者對財務(wù)報表要素的需求主要隨主體對財富的認(rèn)識而相應(yīng)變化，環(huán)境給予了財務(wù)報表要素在高級框架范圍內(nèi)的最廣泛和最豐富的可能內(nèi)容，會計目標(biāo)則修正這一可能，使財務(wù)報表要素成為一個可以實現(xiàn)和有用的、與其他方方面面都相互協(xié)調(diào)的那種分類組合結(jié)果。

[關(guān)鍵詞] 財務(wù)報表要素 會計環(huán)境 會計目標(biāo)

一、財務(wù)報表要素的含義

IASB在《關(guān)于編制和提供則務(wù)報表的框架》（Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements)中稱之為財務(wù)報表的要素，并指出“財務(wù)報表描繪交易和其他事項的財務(wù)影響，是根據(jù)交易和其他事項的經(jīng)濟(jì)特性，把他們分成大類，這些要素在資產(chǎn)負(fù)債表和收益表中的列示，是一個進(jìn)一步分類的過程”。 ASB在《財務(wù)報告原則公告》（Statement of Principles for Financial reporting）中稱為財務(wù)報表的要素，并指出財務(wù)報表的要素是財務(wù)報表構(gòu)成的基礎(chǔ)，即是對財務(wù)報表組成項目的分類。FASB在1978年的《財務(wù)會計概念公告》（Statements of Financial Accounting Concepts）中指出財務(wù)報表要素是財務(wù)報表構(gòu)成的基石，是財務(wù)報表項目的分類，在財務(wù)報表項目中用數(shù)字和語言代表確定的企業(yè)資源以及對資源的要求和交易、事項和其他境況的影響導(dǎo)致的那些資源及對資源要求的變化。

我國會計學(xué)者提出了財務(wù)報告要素的概念，認(rèn)為會計要素就是財務(wù)報告要素，“是會計工作的具體對象，是會計用以反映財務(wù)狀況，確定經(jīng)營成果的因素。會計要素分為反映財務(wù)狀況的要素和反映經(jīng)營成果的要素” 。我國會計理論界還有一種提法叫做財務(wù)會計對象要素，認(rèn)為“財務(wù)會計對象要素是作為財務(wù)會計對象的資金運(yùn)動的必要構(gòu)成內(nèi)容，它是依據(jù)資金運(yùn)動規(guī)律和財務(wù)會計目標(biāo)要求，社對資金運(yùn)動具體內(nèi)容進(jìn)行科學(xué)分類的結(jié)果” 。“實際上，財務(wù)會計的要素不過是會計對象的具體化”。

從以上對比可以看出，我國的會計理論所提出的會計要素，也就是財務(wù)報表要素，給出了財務(wù)報表要素的所有可能的范圍，無論是“過程論”、“資金運(yùn)動論”、還是“經(jīng)濟(jì)活動論”，其實財務(wù)報表要素并沒有這么廣的范圍，所有時期的財務(wù)報表要素都是有約束性條件的，這些約束性條件就是貨幣計量和一定時期的財務(wù)報告目標(biāo)。中西方在財務(wù)報表要素理論方面的差異與各自理論的來源和基礎(chǔ)不同有很大關(guān)系，西方的會計理論特別是近代會計理論與實務(wù)的關(guān)系非常緊密，所以看起來多了實際而少了抽象。我國的會計理論由于一直是國家主導(dǎo)，所以理論研究缺乏深厚的實踐土壤，抽象的東西多，所以會有會計對象這樣的概念。

總而言之，西方會計理論對財務(wù)報表要素的認(rèn)識還是“統(tǒng)計”式的，是通過財務(wù)報表來認(rèn)識財務(wù)報表要素的，雖然語言表述各有差異，但總體上認(rèn)為財務(wù)報表要素是財務(wù)報表的組成部分，是財務(wù)報表為了提供交易和事項對企業(yè)的影響而形成的按經(jīng)濟(jì)特性進(jìn)行的分類。我國的會計理論中對財務(wù)報表要素的認(rèn)識是通過財務(wù)會計對象來進(jìn)行的。而財務(wù)會計對象是一個抽象的概念，如何使這個抽象的概念和具體的在財務(wù)會計報表中以貨幣計量的各個要素之間建立起一個合乎邏輯的聯(lián)系，我國會計理論認(rèn)為財務(wù)報表要素是會計對象的具體化。無論大家對會計對象有哪些不同的認(rèn)識，比如“過程論”、“資金運(yùn)動論”、“經(jīng)濟(jì)活動論”等，但在財務(wù)報表要素的界定上基本上認(rèn)識是統(tǒng)一的，那就是財務(wù)報表要素是會計對象的具體化。（其實無論大家對會計對象在概念上有多少不同的看法，但因為它是一個客觀存在，而且是一個連接抽象與具體的中介，所以并不會對整個財務(wù)報表要素理論產(chǎn)生太大的本質(zhì)的影響）。筆者認(rèn)為財務(wù)報表要素是依據(jù)會計目標(biāo)的要求對影響企業(yè)價值的交易和事項所做的分類。

二、財務(wù)報表要素與會計環(huán)境的邏輯關(guān)系

財務(wù)報表要素是分級別的，按照《現(xiàn)代漢語詞典》的解釋，“要素”是指“構(gòu)成事物的必要因素”。這里面就有兩層意思，一是事物的構(gòu)成有可能是多元化或者多層級的，使得理論上存在對事物認(rèn)識的深度和廣度會不同；二是不同事物的要素應(yīng)該不同。

財務(wù)報表要素中越是高級的部分，越是容易在世界范圍內(nèi)統(tǒng)一，而越是低級的部分，越是具有明顯的差異性。不同級別的財務(wù)報表要素受環(huán)境影響的程度是不同的，越是高級的要素越不容易受具體環(huán)境的影響。所以財務(wù) 報告要素的確定也是分級別的，高級的部分是由社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展以及借貸記賬法理論決定的，而低級的部分是由各地區(qū)的具體環(huán)境決定的（不僅僅是社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，還會包括科技、文化、教育、政治、法律以及該地區(qū)會計理論的歷史等）。

財務(wù)報表要素理論是復(fù)式簿籍理論的一部分，所以只要采用復(fù)式記賬法那么在最高層次的財務(wù)報表要素都是相同的，也就是說，財務(wù)報表要素的最高級層次的分類按照人類對財務(wù)報表要素的認(rèn)識發(fā)展過程，第一層是資產(chǎn)，第二層是所有者權(quán)益和負(fù)債，收入和費(fèi)用，第三層是第二層的具體化。其間的關(guān)系是資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益，收入—費(fèi)用=期初與期末所有者權(quán)益的變動。而這一過程與人類對財富(或者說是影響財富增長的因素)的認(rèn)識緊密相連：人類最初對財富的認(rèn)識就是財產(chǎn)，用會計語言講就是資產(chǎn)，財產(chǎn)(資產(chǎn))的多少代表了財富的多少，并且在經(jīng)濟(jì)最初的發(fā)展階段，也沒有負(fù)債的概念，即⊿財富=⊿權(quán)益=⊿資產(chǎn)。這種認(rèn)識下人們關(guān)注財產(chǎn)的規(guī)模，財務(wù)報表要素的主要內(nèi)容就是資產(chǎn)。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，特別是一些經(jīng)濟(jì)形式要求有大規(guī)模的資金的時候，人類對財富的認(rèn)識也隨之發(fā)生了改變，及⊿財富=權(quán)益=⊿資產(chǎn)-⊿負(fù)債=收入-費(fèi)用。這種認(rèn)識使得人們除了關(guān)注資產(chǎn)要素，也開始關(guān)注負(fù)債和所有者權(quán)益要素，并且空前地開始關(guān)注收入和費(fèi)用要素。那么隨著近代股份公司這種經(jīng)濟(jì)形式的出現(xiàn)，特別是證券市場的發(fā)展和上市公司的出現(xiàn)，人們對財富的認(rèn)識又有了新的變化。及財富=股票的市場價格。股票的市場價格又與投資者對企業(yè)價值的認(rèn)識有關(guān)，如果說投資者的這一認(rèn)識形成有一部分來自財務(wù)報告，很顯然財務(wù)報表要素就顯得很重要了。什么樣的財務(wù)報表要素可以反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動，可以更好的揭示企業(yè)的價值。傳統(tǒng)的財務(wù)報表要素已經(jīng)顯得有些不適應(yīng)了，特別是隨著金融創(chuàng)新業(yè)務(wù)的增多，交易的復(fù)雜化和不確定性呈正向發(fā)展趨勢，人們對企業(yè)價值的認(rèn)識也趨于其未來的價值走向。而我們以往的財務(wù)報表要素是一組面向過去的分類。為了適應(yīng)這一需要，最需要改進(jìn)的就是我們的收益表要素，傳統(tǒng)的收益表要素是以收入費(fèi)用觀作為其理論基礎(chǔ)的，及把一定時期的收入和費(fèi)用進(jìn)行配比確認(rèn)為本期的收益，并嚴(yán)格遵循歷史成本、權(quán)責(zé)發(fā)生制、實現(xiàn)、配比、穩(wěn)健等原則，這種做法使得一部分不符合上述原則的事項和交易，雖然這些事項和交易對企業(yè)未來價值是有影響的，卻無法在當(dāng)期的收益表中反映出來，比如企業(yè)的持產(chǎn)利得、公允價值變動損益等。我們用一個實際的例子來說明這一問題的嚴(yán)重性，比如英國的巴林銀行，其1994年報告的資產(chǎn)凈值還為4.5億至5億美元之間，但到了1995年2月末就倒閉了，這也說明我們現(xiàn)在的財務(wù)報告存在很大的缺陷。在投資者更加關(guān)注企業(yè)未來的價值走向時，他們更需要財務(wù)報表要素可以反映這一信息。于是出現(xiàn)了全面收益這個財務(wù)報表要素，它包含了報告期扣除所有者向企業(yè)投資和向所有者分配股利以外的所有者權(quán)益方面的全部變化，彌補(bǔ)了傳統(tǒng)收益表要素的不足。這也體現(xiàn)了資產(chǎn)負(fù)債觀的要求，及收益是一定時期企業(yè)凈資產(chǎn)的變動額，同時也是實物資本保全觀念的體現(xiàn)。

綜上所述，財務(wù)報表要素與環(huán)境的關(guān)系，以歷史的觀點(diǎn)看，最直接的仍然是某個時期對企業(yè)財富的影響因素在財務(wù)報表中的分類列示。而與影響財富的因素最直接相關(guān)的是經(jīng)濟(jì)因素，特別是經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和企業(yè)組織形式。

三、財務(wù)報表要素與會計目標(biāo)的邏輯關(guān)系

如果說會計目標(biāo)對財務(wù)報表要素有影響，那是因為不同的會計目標(biāo)對會計信息質(zhì)量的要求有不同的傾向，從而對財務(wù)報表要素的確認(rèn)和計量會提出不同的要求，然后才對財務(wù)報表要素產(chǎn)生間接的影響。在股份公司籌集資金不是主要來源于證券市場以前，企業(yè)的財務(wù)報告主要面向所有者報告受托責(zé)任的履行情況，真實可靠是所有者對會計信息的主要要求，所以要求的會計確認(rèn)理論是交易觀，計量理論是歷史成本觀。但隨著證券市場的發(fā)展，投資者成了財務(wù)報告的主要需求者，對會計信息的需求主要是要求其對決策有用，而投資者關(guān)注的是企業(yè)未來的價值，這時傳統(tǒng)財務(wù)報告明顯無法滿足這一新的需求。隨著會計目標(biāo)的變化，對會計的確認(rèn)和計量理論也產(chǎn)生了新的要求，即要求會計的確認(rèn)從交易觀向事項觀轉(zhuǎn)化，計量理論從歷史成本觀向公允價值計量觀轉(zhuǎn)化。這種變化首先影響了財務(wù)報表要素的含義，如果我們選擇了會計確認(rèn)的交易觀和會計計量的歷史成本觀，那么只能對真正發(fā)生的交易進(jìn)行會計確認(rèn)，資產(chǎn)就會會界定為在“在過去的交易中取得的經(jīng)濟(jì)資源”，收益會定位在“已經(jīng)實現(xiàn)的收入”。如果我們選擇了會計確認(rèn)的事項觀和會計計量的公允價值觀，會計將會對尚未發(fā)生的交易帶來的收益進(jìn)行確認(rèn)，因而，資產(chǎn)可能會定位在“未來取得的經(jīng)濟(jì)利益”，收益可能會定位在“已經(jīng)實現(xiàn)和尚未實現(xiàn)的全面收益”。其次這種變化要求有新的財務(wù)報表要素來反映由于會計確認(rèn)的事項觀和會計計量的公允價值觀所產(chǎn)生的新的“收益”，于是出現(xiàn)了像“全面收益”這樣的財務(wù)報表要素。同時這種變化對會計確認(rèn)和計量也提出了新的挑戰(zhàn)，比如如果要反映未來的價值，財務(wù)報表要素的范圍就有可能擴(kuò)展至不一定是可確認(rèn)或者可計量的，而只要它能對預(yù)測未來的價值有用。當(dāng)然這對會計理論本身也是一個挑戰(zhàn)，比如對我們會計理論賴以建立的基礎(chǔ)像會計假設(shè)等都提出了新的挑戰(zhàn)。

從財務(wù)報表要素發(fā)展的過程來看，并不是人類一開始就有財務(wù)報表要素的概念，他們只是把那些他們認(rèn)為對自己財富重要的事項記錄下來。雖然財務(wù)報表要素發(fā)展到今天有了自己全新的體系和內(nèi)容，但仍然是在反映所有者（在現(xiàn)代社會因為社會經(jīng)濟(jì)關(guān)系的日趨復(fù)雜，已經(jīng)是利益相關(guān)人了）認(rèn)為對他們財富或者其他利益（隨著人類的發(fā)展，人們不僅僅重視物質(zhì)財富的多少，還有了其他的需求）重要的事項。但是利益相關(guān)人對財務(wù)會計（要以財務(wù)報告為形式，財務(wù)報表要素為基礎(chǔ)）提出的主觀性目標(biāo)，無論是受托責(zé)任觀還是決策有用觀，對財務(wù)報表要素的影響是傾向性的，而不是決定性的。比如無論是受托責(zé)任觀還是決策有用觀的提出，都不能在根本上解決財務(wù)報告信息的質(zhì)量問題。也不能決定財務(wù)報表要素的基本分類和內(nèi)容，只是在反映信息的傾向性上有變化。從而影響對財務(wù)報表要素含義的界定和產(chǎn)生新的財務(wù)報表要素以適應(yīng)新的信息質(zhì)量要求，比如“全面收益”這個要素的出現(xiàn)。

總之人們對財務(wù)報表要素的需求主要隨人們對財富的認(rèn)識而相應(yīng)變化，環(huán)境給予了財務(wù)報表要素在高級框架范圍內(nèi)的最廣泛和最豐富的可能內(nèi)容，會計目標(biāo)則修正這一可能，使財務(wù)報表要素成為一個可以實現(xiàn)和有用的、與其他方方面面都相互協(xié)調(diào)的那種分類組合結(jié)果。但要反映到財務(wù)報告中，則除了受會計目標(biāo)的制約外，還要受到會計確認(rèn)和計量理論本身的制約。

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