我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷引發(fā)的思考

[摘要] 本文簡(jiǎn)單勾勒了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則從與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例接軌到與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的變遷過程，并闡述了由此變遷引發(fā)的關(guān)于會(huì)計(jì)技術(shù)的屬性、趨同中的差異、準(zhǔn)則制定權(quán)之爭(zhēng)、新準(zhǔn)則實(shí)施會(huì)計(jì)環(huán)境等相關(guān)問題的思考。

[關(guān)鍵詞] 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 變遷 思考

2006年2月15日我國(guó)新準(zhǔn)則的頒布引起了國(guó)際社會(huì)的高度關(guān)注，在國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)界更是引起了高“里氏”級(jí)別的“地震”。自1992年與國(guó)際慣例接軌的第一次會(huì)計(jì)“大地震”開始，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制度變遷就進(jìn)入了快車道，與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)不斷取得重大進(jìn)展。面對(duì)這場(chǎng)剛剛到來的會(huì)計(jì)革命，回首準(zhǔn)則的變遷路，我們?cè)撍伎夹┦裁矗吭谝呀?jīng)開始的正式實(shí)施中我們?cè)撊绾挝〗?jīng)驗(yàn)和教訓(xùn)呢？

一、我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變遷:從接軌到趨同

1.早先一輪的接軌

新中國(guó)成立之前，被稱為“中國(guó)會(huì)計(jì)之父”的潘序倫1927年在上海開設(shè)潘序倫會(huì)計(jì)師事務(wù)所，次年改名為立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所，并分設(shè)會(huì)計(jì)專科學(xué)校、會(huì)計(jì)補(bǔ)習(xí)學(xué)校、會(huì)計(jì)編譯所、會(huì)計(jì)圖書用品，學(xué)習(xí)和編譯美國(guó)模式的會(huì)計(jì)，在全國(guó)各地形成龐大的會(huì)計(jì)企業(yè)集團(tuán)，培養(yǎng)了大量會(huì)計(jì)精英，美國(guó)的會(huì)計(jì)模式在我國(guó)得到相當(dāng)程度的普及。就連當(dāng)時(shí)的國(guó)民黨中央銀行實(shí)行的都是“借貸”記賬法，這相對(duì)于我國(guó)當(dāng)時(shí)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平來說算是比較先進(jìn)的方法。這標(biāo)志著我國(guó)會(huì)計(jì)與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例接軌的開始。

2.建國(guó)后會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)

1949年到1992年間，我國(guó)的會(huì)計(jì)制度一直都是以蘇式會(huì)計(jì)為模板的計(jì)劃會(huì)計(jì)模式。這期間與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)主要表現(xiàn)在理論界對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的引入、介紹和討論。改革開放以后，為了溝通和合資，我國(guó)開始學(xué)習(xí)和借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)慣例。1992年，我國(guó)開始對(duì)會(huì)計(jì)制度進(jìn)行全面改革，在保留原來會(huì)計(jì)制度體系的基礎(chǔ)上，采納國(guó)際會(huì)計(jì)慣例制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，形成準(zhǔn)則與制度并存的格局。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的出臺(tái)實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際慣例的初步接軌。這次的改革實(shí)現(xiàn)了我國(guó)會(huì)計(jì)與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例“實(shí)質(zhì)性”的接軌，可稱為會(huì)計(jì)的第一次革命。筆者認(rèn)為1993年7月1日“兩則兩制”在全國(guó)實(shí)行后，一直到2006年都是一個(gè)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相協(xié)調(diào)的過程，主要體現(xiàn)在對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)、培訓(xùn)和實(shí)施上。。2000年財(cái)政部借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，制定并頒布了新《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》。該制度與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在技術(shù)層面上基本相同。

3.與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同

2006年2月財(cái)政部頒布了由一項(xiàng)基本準(zhǔn)則和三十八項(xiàng)具體準(zhǔn)則組成的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，要求2007年1月1日起在上市公司執(zhí)行。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施將有力地規(guī)范會(huì)計(jì)工作秩序和會(huì)計(jì)行為，提高我國(guó)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，滿足投資者、債權(quán)人、政府等利益相關(guān)者對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求，維護(hù)社會(huì)公眾利益。本次改革的目標(biāo)是，建立完整的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，從“形式上”實(shí)現(xiàn)與國(guó)際趨同，同時(shí)更多的采用“公允價(jià)值”計(jì)價(jià)，進(jìn)一步在實(shí)質(zhì)上與國(guó)際趨同，可稱為會(huì)計(jì)的第二次革命。

二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷引發(fā)的思考

1.會(huì)計(jì)技術(shù)屬性的凸現(xiàn)

建國(guó)后的前三十年，關(guān)于會(huì)計(jì)屬性的問題，我國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)界大多數(shù)贊成“兩重性論”，即會(huì)計(jì)既有階級(jí)性也有技術(shù)性。但由于新中國(guó)剛剛建立，社會(huì)主義制度還不穩(wěn)定人們更強(qiáng)調(diào)的是會(huì)計(jì)的階級(jí)性。到二十世紀(jì)80年代后期，有少數(shù)中青年會(huì)計(jì)學(xué)者認(rèn)為會(huì)計(jì)有很強(qiáng)的技術(shù)性，西方國(guó)家可以用的會(huì)計(jì)理論和方法，同樣也適用于我國(guó)。后來，經(jīng)過1993年的會(huì)計(jì)改革，會(huì)計(jì)的階級(jí)性弱化了。這時(shí)關(guān)于會(huì)計(jì)屬性的討論又出現(xiàn)了“新兩重性論”取代了原來的兩重性論，即會(huì)計(jì)具有自然屬性和社會(huì)屬性兩個(gè)方面。會(huì)計(jì)的自然屬性主要表現(xiàn)為它的科學(xué)性和技術(shù)性 ，它的社會(huì)屬性主要表現(xiàn)為會(huì)計(jì)總是為一定國(guó)別范圍內(nèi)的特定利益集團(tuán)服務(wù) ，是屬于會(huì)計(jì)國(guó)家化問題。2000年頒布的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)的是會(huì)計(jì)作為一種國(guó)際上通用的商業(yè)語(yǔ)言的自然屬性特別是技術(shù)屬性。2006年2月強(qiáng)調(diào)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的新準(zhǔn)則的頒布使得會(huì)計(jì)的技術(shù)屬性更明顯的凸現(xiàn)出來。

顯然，會(huì)計(jì)的自然屬性尤其是其技術(shù)屬性是推動(dòng)會(huì)計(jì)國(guó)際化的根本動(dòng)因。會(huì)計(jì)的科學(xué)性和技術(shù)性是指會(huì)計(jì)作為一種國(guó)際上通用的商業(yè)語(yǔ)言 ，能夠使處于不同經(jīng)濟(jì)環(huán)境和語(yǔ)言環(huán)境中的會(huì)計(jì)信息具有可比性 ，使任何信息需求者都可以比較任何公司的財(cái)務(wù)報(bào)表 ，并能夠評(píng)價(jià)任何公司的業(yè)績(jī)。會(huì)計(jì)以其科學(xué)性和技術(shù)性所表現(xiàn)的自然屬性將不受社會(huì)形態(tài)的制約 ，并作為人類共同財(cái)富和智慧結(jié)晶在傳播和應(yīng)用。這也就使得我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同成了必然的選擇。

2.對(duì)趨同中差異的理解

由于各國(guó)在經(jīng)濟(jì)環(huán)境、法律制度、文化理念以及監(jiān)管水平、會(huì)計(jì)信息使用者和會(huì)計(jì)人員素質(zhì)等方面存在著不同程度的差異，所以我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定只能是在考慮我國(guó)實(shí)際情況下的與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則盡力趨同。這也就說明我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在差異是必然的，但這種差異不等于“中國(guó)特色”。所謂“特色”，筆者認(rèn)為它包含兩層意思：跟別人不一樣(差異），做的比別人好(出色）。只有二者有交集，即產(chǎn)生良性差異的時(shí)候才能稱作是“特色”。所以，一直所謂的“我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有中國(guó)特色”只是片面的看到了“特色”中“差異”的概念而忽視了其中更重要的“出色”的概念。

筆者認(rèn)為不能簡(jiǎn)單的評(píng)價(jià)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在差異的好與壞，因?yàn)橛行┎町愂强紤]到我國(guó)客觀環(huán)境的特點(diǎn)而主動(dòng)適應(yīng)的，也有些差異是因?yàn)槲覈?guó)有些客觀環(huán)境不能適應(yīng)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則而被迫修改的。無論何種原因產(chǎn)生的差異都是適應(yīng)我國(guó)目前的法律、經(jīng)濟(jì)環(huán)境的，都將推動(dòng)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。但隨著趨同進(jìn)程的不斷深入，這些“特色”是否永遠(yuǎn)存在下去？什么時(shí)候消除這些差異從而徹底融入國(guó)際準(zhǔn)則的大家庭？這些問題的解決，還有賴于我國(guó)準(zhǔn)則制定者的智慧以及實(shí)踐的檢驗(yàn)。

3.準(zhǔn)則制定權(quán)之爭(zhēng)——會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化的實(shí)質(zhì)

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際化的實(shí)質(zhì)是各國(guó)(尤其是發(fā)達(dá)國(guó)家）的準(zhǔn)則制定權(quán)之爭(zhēng)。誰(shuí)在這場(chǎng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化進(jìn)程中占據(jù)主導(dǎo)地位也就是說誰(shuí)擁有準(zhǔn)則的制定權(quán)，誰(shuí)就可以獲得更多的利益。利益之爭(zhēng)將決定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化的發(fā)展方向，認(rèn)識(shí)這一點(diǎn)對(duì)于我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定十分重要。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則由誰(shuí)來制定，其內(nèi)容則將更多地體現(xiàn)誰(shuí)的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的精神。這將意味著這些國(guó)家和地區(qū)不費(fèi)任何力氣，就可以坐收協(xié)調(diào)之利，而對(duì)于其他國(guó)家來說，則必須花費(fèi)大量的學(xué)習(xí)、培訓(xùn)成本，支付外國(guó)會(huì)計(jì)師服務(wù)費(fèi)用和咨詢費(fèi)用并且承擔(dān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革的成本和風(fēng)險(xiǎn)。所以，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際化不僅僅是一個(gè)技術(shù)性問題，其背后的實(shí)質(zhì)實(shí)際上是各國(guó)（尤其是發(fā)達(dá)國(guó)家)的利益之爭(zhēng)。

所以，在我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)過程中，我們既要看到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化的趨勢(shì)和益處，又要保持清醒的認(rèn)識(shí)和冷靜的頭腦。這就要求：首先，要逐漸提高和加強(qiáng)我國(guó)在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定委員會(huì)中的話語(yǔ)權(quán)，讓準(zhǔn)則在一定程度上也體現(xiàn)我國(guó)的意志。其次，在現(xiàn)階段我國(guó)還無力參與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的情況下，要盡量降低我們的學(xué)習(xí)成本。

4.新準(zhǔn)則實(shí)施會(huì)計(jì)環(huán)境的思考

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)被證實(shí)是高質(zhì)量的準(zhǔn)則，那就意味著已經(jīng)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)趨同了的我國(guó)的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也是高質(zhì)量的。可是高質(zhì)量的準(zhǔn)則的實(shí)施必須有相應(yīng)的高質(zhì)量的會(huì)計(jì)環(huán)境配套，這樣才能保證有高質(zhì)量的執(zhí)行和高質(zhì)量的結(jié)果。如果沒有高質(zhì)量的會(huì)計(jì)環(huán)境來與準(zhǔn)則相配套，則會(huì)造成資源的浪費(fèi)和經(jīng)濟(jì)的混亂。例如，1998年我國(guó)在“非貨幣性交易”、“債務(wù)重組”等具體準(zhǔn)則中引入公允價(jià)值計(jì)量屬性，2001年頒布和修改的具體準(zhǔn)則中規(guī)定盡可能回避按公允價(jià)值計(jì)價(jià)，而改按賬面價(jià)值入賬。2006年頒布的新準(zhǔn)則又在企業(yè)合并、投資性房地產(chǎn)、捐贈(zèng)與補(bǔ)助、資產(chǎn)減值、企業(yè)年金、金融工具確認(rèn)和計(jì)量、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移、套期保值等方面引入了公允價(jià)值計(jì)量屬性。

公允價(jià)值的反復(fù)引入使得人們對(duì)新準(zhǔn)則的實(shí)施產(chǎn)生了這樣的憂慮：新準(zhǔn)則能與我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展相適應(yīng)嗎？高質(zhì)量的準(zhǔn)則能得到高質(zhì)量的實(shí)施結(jié)果嗎？對(duì)公允價(jià)值的重新引入，現(xiàn)在的市場(chǎng)環(huán)境與03年比又有了哪些改善？現(xiàn)在經(jīng)濟(jì)環(huán)境的產(chǎn)權(quán)是不是夠明晰、生產(chǎn)要素市場(chǎng)是不是夠活躍以至于相關(guān)的公允價(jià)值可以容易的取得?而我國(guó)是不是具備以上基本的、必備的環(huán)境條件，伴隨著新準(zhǔn)則的推出，相關(guān)的部門并沒有給予有力的論證。所以，我國(guó)的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施能否有一個(gè)高質(zhì)量的執(zhí)行結(jié)果還需拭目以待。

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