試析企業Ｒ＆Ｄ費用會計處理

梁　莉

【摘要】企業研究與開發性費用（R&D;費用）國際通行費用化、資本化和符合條件下資本化這三種會計處理。我國現行的企業R&D;支出全部費用化弊端明顯，宜實行全部資本化的會計處理。文章據此提出了一些相應的建議。

【關鍵詞】研究發費用；會計處理；資本化

【中圖分類號】 F270【文獻標識碼】A

【文章編號】1674-1145（2008）02-0105-02

研究與開發性費用（R&D;費用），是指企業為開發新產品、新工藝或是改進現有產品、工藝而進行的基本研究活動，以及把科技成果轉化為生產力而進行的活動中所發生的費用支出。

一、國際通行的三種會計處理

（一）費用化

即將研究與開發費用在發生時全部作為期間費用，直接計入當期損益。其依據是研究與開發活動能否產生未來經濟效益具有高度不確定性，即使能帶來收益也存在著無法計量性，同時遞延了企業的應交所得稅，因而被廣泛采用。但這種處理方法助長了企業的短期行為，企業管理當局有任意調節各期收益的可能，取得無形資產的成本也不符合配比原則。特別是一些高新技術類的上市公司反映，公司當期投入的研發費用已高達企業總費用的50%甚至70%以上，而且，隨著市場對企業核心風險競爭力的要求越高，研發費用還呈上升趨勢。因此，不將研究開發這一現代企業的重要經營活動作為一種無形資產進行單獨核算，在一定程度上導致了企業的收入與產出，投資與回收狀況在會計報表中不能得到有效的反映。

（二）資本化

采用這種方法，是將研究與開發費用在發生期內歸集起來，一直等到開發成功取得收益時開始予以推銷，這種做法假定企業在連續幾年之內存在著若干研究開發項目，其中總有些項目可以獲得成功的收益，因而將其與費用配比。其依據是研究開發活動必然產生某些無形資產，如專利權、專有技術等。獲取未來經濟效益并增加現有價值和企業整體價值，資本化的做法符合權責發生制原則，在一定程度上可以消除企業的短期行為，但不加區別地將其全部資本化，有違配比原則和穩健原則。

（三）符合條件的予以資本化

采用這種方法的國家有日本、法國、英國等國，另外國際會計準則委員會也基本上采納此觀點。即符合條件的研究與開發費用資本化，其他研究開發費用則在發生時計入當期損益。我們把這種做法稱之為有“條件”的資本化方法。這是一種比較公允的做法，在一定程度上可實現配比原則。但是用以衡量的“條件”在具體實施時，有相當的難度，畢竟這個“條件”的確定帶有很強的主觀性。

二、我國現行的企業R&D;支出全部費用化弊端

在當今新技術革命和企業競爭加劇的條件下，企業的技術開發不僅是一種普遍現象，而且也成為企業生存發展的關鍵；企業R&D;支出不再是企業總支出的零頭，而是占了一定的比重；技術開發已轉變為企業有組織、有計劃并進行了充分可行性論證后的團隊開發，管理規范，不確定性大大降低，企業R&D;支出再全部費用化的弊端現在越來越明顯。

（一）不利于企業增強技術創新能力

隨著市場競爭的加劇，企業研究開發費用有了較大幅度增長，但很多研究開發支出具有明顯的后效性，在研究開發經費投入后，其效果要經過數年才能體現出來。如果將R&D;支出全部費用化，必然引起本期利潤下降。管理者為追求短期利潤目標，就有可能作出少投入或不投入研究開發費的決策，從而損害了企業發展的長遠利益，阻礙企業技術進步。

（二）不適應經濟形勢發展和信息使用者的需要

隨著現代科技的發展，特別是21世紀的知識經濟時代，企業技術的先進程度、更迭速度及其運用成為決定企業價值的關鍵。這種情況下，企業研究開發支出金額日益增大，研發活動的范圍擴大，從研發到應用的時間縮短。相應地，信息使用者也必將關注企業的研究開發，要求了解企業研究開發的投資，以及企業開發新產品、新技術的能力和潛力，而現行的會計處理方法未能體現其重要性。

（三）不能反映企業真實財務狀況和無形資產投資效益

研發的調查分析、研制設計、樣品制作等階段的投資往往遠高于注冊階段的費用。如果前面這些階段的投資都費用化了，能構成原始價值的只是申請注冊費用，確認的價值遠遠低于其真實價值，使企業的財務狀況失真。同時，一項專利或其它無形資產的開發，一般都需要花費較長的時間和較多的支出，由于沒有對研發過程進行成本核算，當研發取得成果時，成果的原始價值無法全面準確地計算，其投資總額無從查考，投資效益無從分析考核。

（四）不符合一致性原則和可比性原則

大多無形資產在尚未開發成功的會計期間里不產生任何收益，卻要投入大量開發費用，而開發成功后的受益會計期間僅攤銷少量的申請、注冊費用，使得自創無形資產的成本核算不符合配比原則。此外，企業外購專利、商標、專有技術、計算機軟件等支出則全數計入無形資產，而自己開發的只有最后階段的支出才予以資本化。如果將數額較大的研發費用計入當期損益，勢必會影響會計核算的準確性以及企業不同會計期間經營成果的可比性，更不利于對企業不同期間經營業績的正確評價。

三、企業R&D;費用全部資本化的會計處理

如上所述，研究開發費用不應采用全部費用化的方法。符合一定條件資本化的會計處理，雖然較為符合權責發生制和配比原則，但這種處理在實際操作中具有較大的主觀性，集中體現在對研究活動和開發活動的區分上，對于一些間接性費用和人工費用，往往難于界定其屬性，費用歸集模糊，在我國現有會計環境和企業會計人員普遍素質較低的情況下，會導致一些別有用心的企業弄虛作假，利用R&D;成本難以確定的特點，把不合理的費用均計入R&D;成本，魚目混珠，歪曲企業真實的財務情況。因此，針對我國目前情況，對R&D;費用有條件的資本化處理主觀性太強，也很難適用，而宜采用全部資本化的會計處理方法。

具體會計處理時，可專設“研究與開發費用”賬戶，用于歸集研發新技術、新工藝和新產品的過程中所發生的料、工、費等支出。該賬戶具有雙重性：一方面，當研究和開發成功時，它就成為企業自創無形資產的成本計算賬戶，通過貸方反映研究與開發獲得成功，費用符合資本化條件時，結轉到“無形資產”賬戶中的實際成本；另一方面，當研究和開發宣告失敗時，它則成為研究與開發費用的轉銷賬戶。賬戶余額在借方，反映企業正在進行的研究開發活動發生的費用，在資產負債表上作為一項長期待攤費用列示，在會計報告中給予單獨的披露。可分三種情況處理：

（一）使用國家專項撥款進行研發活動的賬務處理

企業研究與開發高新科技產品和項目，可能獲得科技和財政部門的科技三項費用撥款。其賬務處理過程如下：企業收到科技三項費用撥款時，記入“專項應付款——專項撥款”科目；項目研制過程中發生成本費用時，借記“研究與開發費用”科目，貸記“原材料”、“應付工資”、“累計折舊”、“現金”等科目。研究開發完成時，如果項目成功，形成某項資產，則借記“無形資產”科目，貸記“研究與開發費用”科目。同時，報經批準后，借記“專項應付款”科目，貸記“資本公積”科目。如果項目開發完成，不能形成某項資產，即研究與開發失敗，則報經批準后，直接核銷專項應付款，借記“專項應付款”科目，貸記“研究與開發費用”科目，若經費不足開支，則按超支數借記“管理費用——研究開發費”科目，若超支數較大，則將超支數在有限期內攤入各期的“管理費用”科目。如果經費結余，則按結余數貸記“資本公積”科目。

（二）使用自有資金或銀行借款等進行研發活動的賬務處理

企業使用自有資金或銀行借款等進行研究與開發活動，其會計記錄和第一種情況大致相同，只是少了有關專項撥款的收入和支出及其沖銷等問題。

（三）委托其他單位為本企業進行研發活動的賬務處理

委托單位收到受托單位的科研費用憑證單據時，借記“研究與開發費用”科目，貸記“銀行存款”等科目。委托單位為研究和開發該項目而發生的內部應承擔的材料費、工資、檢測費用等時，借記“研究與開發費用”科目，貸記“原材料”、“應付工資”、“銀行存款”等科目。項目結束，如果項目成功從受托單位收回研究與開發活動成果時，則借記“無形資產”科目，貸記“研究與開發費用”科目；如果項目失敗，則委托單位應承擔研究與開發的損失，借記“管理費用-研究開發費”，貸記“研究與開發費用”，如果金額較大，則應在有限期內從“研究與開發費用”中攤入“管理費用”科目。

四、關于R&D;幾點建議

1.制定R＆D的會計政策。政策的制定，必須以推動科技進步，刺激企業R＆D投入為價值取向。

2. 配套R＆D的宏觀政策。如果國家能動用稅收杠桿的調節作用，使R＆D支出在財務會計與稅收會計上適當分離，則能更好促進R＆D會計政策的運用，推動科技進步。

3. 配套R＆D的微觀政策。在評價經營者業績時，企業的R＆D投入可作為長期業績的一個重要指標。

4.強化R＆D信息披露。R＆D信息應在表內、表外同時披露；表內披露在很大程度上取決于會計政策，表外至少應披露每年投入R＆D的具體項目、各項目支出總數、項目的意義等。

【參考文獻】

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【作者簡介】梁莉（1971－)，女，江蘇宜興人，供職于江蘇省無錫宜信會計師事物所有限公司，研究方向：財務、審計。