新會計準則中借款費用資本化的研究

2007年1月1日實施的新會計準則，《企業會計準則第17號——借款費用》中的專門借款利息資本化金額的計算方法與舊準則有較大的差別，對比新會計準則與稅法對借款費用的資本化可以發現，會計準則與稅法在確認借款費用資本化和費用化的范圍、條件、期間、金額及攤銷上各有其具體的標準。為此，從縱向和橫向分別進行對比分析，可使其在財務核算和管理理念上都具有實質性意義。

一、新準則下借款費用資本化的作用

借款費用是指企業因借款而發生的利息及其他相關成本，包括借款利息、折價或者溢價的攤銷、輔助費用以及因外幣借款而發生的匯兌差額等。為了規范借款費用的確認和計量及相關信息的披露，《企業會計準則第17號——借款費用》做出了新的規定。

新準則在原有定義的基礎上，增加了“符合資本化條件的資產”和“資本化期間”概念。符合資本化條件的資產是指需要經過相當長時間的購建或者生產活動才能達到預定可使用或者可銷售狀態的固定資產、投資性房地產和存貨等資產；資本化期間是指從借款費用開始資本化時點到停止資本化時點的期間，借款費用暫停資本化的期間不包括在內。借款費用資本化有兩方面的作用。

1.開發費用資本化將顯著提高科技企業的自主創新意識，提升科技及創新類企業的業績，減輕經營者在開發階段的利潤指標壓力。在新的《無形資產》準則中，將企業的研究與開發支出區別對待，允許將開發支出予以資本化。準則將無形資產的開發劃分為兩個階段：研究階段和開發階段。研究階段的支出應當計入當期損益，即費用化；而開發階段的支出，如果能夠滿足相關條款規定時，進行資本化處理，計入無形資產。

2.借款費用可資本化范圍的擴大將使生產周期長的先進制造業公司受益。在新《借款費用》準則中，擴大了借款費用可以資本化的資產范圍。準則規定借款費用如果可直接歸屬于符合資本化條件的資產的購建或者生產的，應當予以資本化；需要經過相當長時間購建或者生產活動才能達到可使用或者可銷售狀態的資產可以作為符合資本化條件的資產，這包括固定資產和需要經過相當長時間的購建或者生產活動才能達到可使用或可銷售狀態的存貨、投資性房地產等。并且，如果相關資產的購建或生產占用了專項借款之外的一般借款的，被占用的一般借款的利息費用也允許資本化。

二、新會計準則中借款費用資本化的差異分析

1.借款費用資本化范圍的擴大

新《借款費用》準則最大的變化一是擴大了借款費用資本化的資產范圍。原來僅為固定資產，現在包括固定資產、需要相當長時間才能達到可銷售狀態的存貨、投資性房地產和無形資產等。二是擴大了可予資本化的借款范圍：原來僅為專門借款，現在包括專門借款和一般借款。借款費用資本化的范圍擴大給公司進行借款費用盈余管理指引了道路。根據規定，如果相關資產的購建或生產占用了專項借款之外的一般借款，被占用的一般借款的利息支出允許計入資產，這樣公司可以在一般借款的利息支出和符合資本化條件的資產上調節當期盈余。例如，企業如欲提升公司業績，需要擴大利息資本化范圍，則可以采用一定的手段使專項借款之外的一般借款的利息支出符合計入資產的要求，另一方面，將已完工的固定資產長期作為在建工程核算，這樣既延長了利息支出計入資產的時間，又減少了折舊的計提，從而達到增加當期盈余的目的。相反，如公司欲“隱藏利潤”，則又可能將符合資本化條件的利息調整為一般借款利息，以擴大當期財務費用來降低公司業績，達到盈余管理的目的。新準則要求，交易性證券投資價格期末應按交易所市價（視為公允價值）計價，公允價值的前后期變動值則應計入當期損益。在會計準則修改之前，上市公司的證券類投資如市價低于成本，則在當期必須計提減值準備；但如市價高于成本價，此時公司也并沒有拋出。證券類投資的實現收益，那么賬面的盈利數額不能計入當期損益。新準則這一條款的實施，使得證券投資的賬面盈利也能成為凈利潤的一個組成部分。

2.改變了借款利息資本化金額的計算方法

新準則在計算專門借款利息資本化金額時，不再要求計算專門借款至當期末止所發生的累計支出加權平均數；在為購建符合資本化條件的資產借入一筆以上專門借款的情況下也不再要求計算加權平均利率作為資本化率，而是直接以專門借款當期實際發生的利息費用為基礎，減去將尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進行暫時性投資取得的投資收益后的金額確定。新準則的上述規定，與原準則的要求在本質上是一致的。但是新準則的規定一方面考慮了在某些情況下專門借款可能產生的存款利息收入或者被企業用在其他臨時性投資上所產生的投資收益，體現了與國際財務報告準則趨同；另一方面不再要求計算累計支出加權平均數和加權平均利率，使得專門借款利息資本化金額的計算變得更加清晰和簡便。

借款費用資本化分為開始資本化、暫停資本化和停止資本化三種情況。開始資本化為購建或者生產符合資本化條件的資產而借入的專門借款和占用的一般借款發生的利息、折價或者溢價的攤銷和匯兌差額，在同時滿足規定的三個條件情況下開始資本化。暫停資本化指符合資本化條件的資產在購建或者生產過程中發生非正常中斷，中斷時間連續超過三個月的，應暫停借款費用的資本化。在中斷期間發生的借款費用應當確認為費用，計入當期損益，直至資產的購建或者生產活動重新開始。如果中斷是所購建或者生產符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態必要的程序，借款費用資本化應當繼續進行。停止資本化指購建或者生產符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態時，應當停止其借款費用的資本化，以后發生的借款費用計入當期損益。三種資本化的計量主要有利息、折價或者溢價的攤銷、輔助費用和匯兌差額資本化金額的計量等。

3.資本化金額的確定有所不同

（1）專門借款。新準則規定，因專門借款而發生的利息資本化金額應當以專門借款當期實際發生的利息費用扣減將尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進行暫時性投資取得的投資收益后的金額確定。該金額是一種凈利息費用的概念，它實際上反映了專門借款真正的利息負擔。很顯然，利息的資本化金額的確定不再與發生在符合資本化條件的資產上的支出掛鉤，也無需通過公式來計算。專門借款的利息的資本化金額的確定相對簡單。此外，新準則增加了一般借款利息資本化的規定，即為購建或生產符合資本化條件的資產而占用了一般借款的，需計算一般借款應予資本化利息金額。該金額按照資本化率乘有關的資產支出計算確定。其中資本化率應為一般借款的加權平均利率，有關的資產支出應按累計資產支出中超過專門借款部分的資產支出的加權平均數計算。

（2）折價或者溢價。對發行債券企業來說，溢價是以后多支付利息的提前收回，而折價是以后少支付利息的提前支付，溢折價的實質是利息的調整。舊準則規定，如果專門借款存在折價或溢價，應當將每期應攤銷的折價或溢價金額作為利息的調整額對資本化率作相應的調整。折價或溢價的攤銷，可以采用實際利率法，也可以采用直線法。新準則規定，借款存在溢價或折價的，應當按照實際利率法確定每一會計期間應攤銷的折價或溢價金額，調整每期利息金額。可見，新準則取消直線法，只允許采用實際利率法攤銷。這樣減少了企業的會計選擇，使企業計算的利息費用更準確，也使企業之間會計信息的可比性有所增強。

（3）一般借款利息。原準則沒有關于一般借款利息資本化的規定，全部予以費用化。新準則規定，為購建或者生產符合資本化條件的資產而占用了一般借款的，企業應當根據累計資產支出超過專門借款部分的資產支出的加權平均數乘以所占用一般借款的資本化率，計算確定一般借款應予資本化的利息金額。由于借款費用可予以資本化的借款范圍發生了變化，舊準則規定應以當期專門借款實際發生的利息為限，而新準則要求以當期專門借款與占用的一般借款實際發生的利息金額總額為限，確認借款利息的資本化金額。

因此，新準則以原準則專門借款利息資本化的計算方法計算一般借款利息費用的資本化問題，符合交易的實質，更能公允地反映企業對需要經過相當長時間的購建或者生產才能達到預定可使用或者可銷售狀態的固定資產、投資性房地產和存貨等資產的取得成本。

三、控制借款費用和無形資產的資本化界限

與舊準則相比，新借款費用準則將借款費用資本化的資產范圍擴大到需要相當長時間才能達到可銷售狀態的存貨以及投資性房地產等。資本化的借款范圍也由專門借款擴大到專門借款和一般借款。這樣，企業便可能采用一定的手段使一些存貨的借款利息支出以及專項借款之外的一般借款的利息支出符合資本化的要求，達到提升企業利潤的目的；同時，新的無形資產準則規定，研究費用依然費用化，但對開發過程中符合相關條件的費用可以資本化。雖然新準則中也對公司的研究階段和開發階段的定義進行了嚴格區分，但在實際操作中這兩個階段很難有明確的界限，因此，企業可能通過主觀劃分這兩個階段來決定研發支出費用化和資本化的分界點，達到操縱利潤的目的；另外，新準則增加的有關不確定有用壽命無形資產的會計處理規定，攤銷年限的不固定，也可能誘發企業通過調節無形資產的攤銷年限來調節利潤。

（作者單位：河南工業貿易職業學院）