建立與完善小型單位內部會計控制的探討

內部會計控制規范與企業內部控制規范相比較，前者側重于企業的會計控制規范，而后者側重于在企業經營管理和風險控制方面進行規范。會計控制是企業控制的一個重要組成部分，企業要建立完善的內部控制制度，就首先要進行內部會計控制的完善。目前中國企業數量眾多，不少大、中、小型企業存在內部控制不規范的問題，其中小型單位占了絕大多數，所以完善小型單位的內部控制至關重要。筆者以為，小型單位首先要建立和完善內部會計控制，在這個前提上才能完善內部控制制度。小型單位應按照內部會計控制規范的相關規定，從以下四個方面建立和完善內部會計控制。

一、實施內部控制審核

小型單位可以借鑒上市公司的做法，定期（如每隔三年）聘請會計師事務所對本單位內部控制的建立健全及有效實施進行評價。接受委托的會計師事務所應當對委托單位內部控制的重大缺陷提出書面報告。由于小型單位的內部控制與大中型單位的內部控制存在較大的差異，所以注冊會計師可以借鑒中國注冊會計師協會2002年2月頒布的《內部控制審核指導意見》，結合小型單位內部控制的具體情況審核以下幾個主要方面：

1.小型單位負責人對內部控制建設的態度看法

審計人員應首先審計小型單位負責人對內部控制建設的態度看法，了解其對單位內部控制是積極支持還是消極對待，因為單位負責人是內部控制環境的最主要因素，它直接影響著內部控制建設水平。《內部會計控制規范——基本規范（試行）》規定：單位負責人對本單位內部控制的建立健全及有效實施負責。《內部控制——整體框架》即COSO報告也指出：內部控制是由董事會、經理階層、其他員工實施的，為提高業務活動的效果與效率、增強財務報告的可靠性和有關法律、法規的遵從性而提供合理保證的一個過程，其中管理當局尤其是最高層領導的內部控制意識是控制環境的最重要部分。

2.小型單位是否具有實物資產安全保管措施

很多小型單位實物資產管理混亂，缺乏一定的安全保管措施，導致財產物資被盜或浪費現象嚴重，所以審計人員應注重加強對小型單位的實物資產安全保管措施的審計。如現金是否保管在保險柜里，密碼是否經常更換，保管財產物資的場所門窗是否牢固，是否有防盜器、消防器設備以及是否有定期財產清查制度等。《內部會計控制規范——基本規范（試行）》規定：單位應當建立實物資產管理的崗位責任制度，對實物資產的驗收入庫、領用、發出、盤點、保管及處置等關鍵環節進行控制，防止各種實物資產被盜、銷毀和流失。

3.小型單位是否存在合理的職責分工

不少小型單位內部控制薄弱的原因之一是缺乏必要的職責分工，有的連起碼的內部牽制也沒有，所以審計人員應加強對小型單位的關鍵業務職責分工情況進行審計。職責分工包括：授權進行經濟業務和執行經濟業務的職務是否分離;執行經濟業務和審查經濟業務的職務是否分離;執行經濟業務和記錄經濟業務的職務是否分離;保管資產和記錄資產的職務是否分離;會計工作內部是否明確分工，如會計和出納職務是否分離以及是否存在補償性控制措施，如單位負責人經常積極監督一人多崗的工作完成情況。

同時，財政部門和審計部門等政府部門也有權對單位內部控制的建立及執行情況進行監督檢查。會計師事務所和政府部門的監督對單位負責人而言，是一個外界壓力，可促使單位負責人從思想上高度重視內部控制，從行動上建立健全內部控制，杜絕內部控制薄弱環節，徹底改變單位負責人對內部控制漠不關心的態度，整體上提高小型單位內部控制的建設水平。

二、進行科學合理的職責分工

內部控制最重要、最有效的方法是職責劃分。《內部會計控制規范——基本規范（試行）》規定：不相容職務相互分離控制要求單位按照不相容職務相分離的原則，合理地設置會計及相關工作崗位，明確職責權限，形成相互制衡機制。不相容職務主要包括：授權批準、業務經辦、會計記錄、財產保管、稽核檢查等職務。小型單位進行職責分工的關鍵業務環節主要是：貨幣資金、實物資產、采購與付款、銷售與收款、成本費用、對外投資等。小型單位的貨幣資金環節出納與會計必須分離；實物資產環節驗收、領用、保管、盤點及處置的崗位須分離；采購與付款環節采購與驗收、采購與保管、采購與付款須分離；銷售與收款環節銷售、發貨、收款三部門須分離；成本與費用環節發生成本費用部門和考核成本費用部門須分離。

三、建立有效的懲罰機制

要想切實有效地推動中小型單位的內部控制建設，立法部門應配合《內部會計控制規范—基本規范（試行）》和《內部會計控制規范—貨幣資金（試行）》，《內部會計控制規范—采購與付款（試行）》，《內部會計控制規范—銷售與收款（試行）》的頒布，推出一系列具體的懲罰措施，建立有效的懲罰機制，保證中小型單位也積極推動內部控制建設。當前會計信息嚴重失真的一個重要原因是單位內部控制薄弱或失效，不少單位出現公款私存、員工盜用財產物資等種種違規違法現象，這些嚴重破壞了單位內部控制的建設。1977年，美國頒布《反國外賄賂法》，規定所有的企業應建立良好的內部控制，要達到《審計準則公告第1號》關于內部控制制度的四項指標，否則，可被罰款1萬美元和受5年以下監禁。這些懲罰措施有力地促使企業管理當局重視并加強內部控制，從而促進了內部控制的發展。所以，我國可效仿美國，立法制定具體的內部控制懲罰措施。當單位內部有人違背內部控制時，應追究單位的有關責任，給予單位一定數額的罰款，對違反內控嚴重者，可給予相應的刑事處罰。同時，單位內部也應該配合國家內部控制懲罰措施，制定出相應的違反內部控制的懲罰制度，給予違反內部控制的員工經濟處罰，嚴重者開除。對內部控制審核報告顯示內部控制存在重大缺陷的單位，令其限期完善內控制度，若未按規定完善內控制度，財政部門可在媒體上披露企業內部控制情況，讓全社會來關注單位內部控制建設及完善情況。

四、加強員工職業道德教育

小型單位由于員工較少，不少員工從事多個崗位工作，這就客觀上為員工弄虛作假提供了條件。良好的內部控制也可能因為執行人的疏忽、誤解或無意識的差錯導致內部控制難以得到有效的實際執行。所以內部控制運行的有效性很大程度上取決于員工對內部控制的理解與執行。西方企業擁有良好的內部控制，固然與完善的內部控制理論有關，也與西方企業普遍重視員工內部控制培訓有很大關系。要減少員工舞弊的風險，應注重加強員工的職業道德教育，提高員工的思想素質，使他們認識到遵循內部控制的重要性。對執行內部控制良好的員工，則給予物資獎勵和精神獎勵，對違反內部控制的員工實施懲罰，嚴重者可給予開除。如此一來，員工的內部控制意識則會大大的加強，在平時工作中，員工也會自覺地執行內部控制的各項制度。

（作者單位：韶關學院經濟管理學院）