職工薪酬會計與稅務處理的差異

劉　磊

新《企業所得稅法》與新會計準則的差異分析(之十一)

編者按：《企業所得稅法》及實施條例已于2008年1月1日起施行。新會計準則也在上市公司及中央企業全面執行。那么，《企業所得稅法》與新會計準則到底存在哪些差異？企業在繳納企業所得稅時，如何根據企業所得稅法與新會計準則進行納稅調整？本刊根據中國稅務報系列文章理出一組文章，希望對讀者理解新企業所得稅法與新會計準則有所幫助。

一、職工薪酬的范圍

會計準則規定，職工薪酬是指企業為獲得職工提供的服務而給予各種形式的報酬以及其他相關支出。職工薪酬包括：（一）職工工資、獎金、津貼和補貼。（二）職工福利費。（三）醫療保險費、養老保險費、失業保險費、工傷保險費和生育保險費等社會保險費，其中，養老保險費，包括根據國家規定的標準向社會保險經辦機構繳納的基本養老保險費，以及根據企業年金計劃向企業年金基金相關管理人繳納的補充養老保險費。以購買商業保險形式提供給職工的各種保險待遇，也屬于職工薪酬。（四）住房公積金。（五）工會經費和職工教育經費。（六）非貨幣性福利，包括企業以自產產品發放給職工作為福利、將企業擁有的資產無償提供給職工使用、為職工無償提供醫療保健服務等。（七）因解除與職工的勞動關系給予的補償。（八）其他與獲得職工提供的服務相關的支出。

《企業所得稅法》沒有職工薪酬的概念，但在《實施條例》第34條，對工資薪金進行了界定。并將會計上的職工薪酬，分解為工資薪金、基本養老保險費、基本醫療保險費、失業保險費、工傷保險費、生育保險費、住房公積金、補充養老保險費、補充醫療保險費、人身安全保險費、企業為投資者或者職工支付的商業保險費、職工福利費、工會經費、職工教育經費等，分別作出規定。在稅務處理上，不能簡單地把職工薪酬作為工資薪金支出在稅前扣除，應把會計上的職工薪酬分解為稅法對應的費用支出，根據稅法規定確定能否在稅前扣除。

二、職工薪酬的確認、計量和稅前扣除的一般原則

在會計處理上，企業應當在職工為其提供服務的會計期間，將應付的職工薪酬確認為負債，除因解除與職工的勞動關系給予的補償外，應當根據職工提供服務的受益對象，分別下列情況處理：應由生產產品、提供勞務負擔的職工薪酬，計入產品成本或勞務成本；應由在建工程、無形資產負擔的職工薪酬，計入建造固定資產或無形資產成本；除此之外的其他職工薪酬，計入當期損益。在職工為企業提供服務的會計期間，企業應根據職工提供服務的受益對象，將應確認的職工薪酬（包括貨幣性薪酬和非貨幣性福利）計入相關資產成本或當期損益，同時確認為應付職工薪酬，但解除勞動關系補償（下稱“辭退福利”）除外。計量應付職工薪酬時，國家沒有規定計提基礎和計提比例的，企業應當根據歷史經驗數據和實際情況，合理預計當期應付職工薪酬。當期實際發生金額大于預計金額的，應當補提應付職工薪酬；當期實際發生金額小于預計金額的，應當沖回多提的應付職工薪酬。

對于在職工提供服務的會計期末以后1年以上到期的應付職工薪酬，企業應當選擇恰當的折現率，以應付職工薪酬折現后的金額計入相關資產成本或當期損益；應付職工薪酬金額與其折現后金額相差不大的，也可按照未折現金額計入相關資產成本或當期損益。

在稅務處理上，根據《實施條例》第34條規定，企業發生的合理的工資薪金支出，準予扣除。應由生產產品、提供勞務負擔的職工薪酬，計入產品成本或勞務成本在稅前扣除；應由在建工程、無形資產負擔的職工薪酬，計入建造固定資產或無形資產成本，資本化后分期扣除。工資薪金支出稅前扣除應當注意以下幾點：

（一）允許在稅前扣除的工資薪金，是屬于當期的實際發生的金額，僅計提的應付工資支出不發放給職工不允許在稅前扣除。

（二）工資薪金支出存在“任職或雇傭關系”，即連續性的服務關系，提供服務的任職者或雇員的主要收入或很大一部分收入來自于任職的企業，并且這種收入基本上代表了提供服務人員的勞動。所謂連續性服務并不排除臨時工的使用，臨時工可能是由于季節性經營活動需要雇傭的，雖然對某些臨時工的使用是一次性的，但從企業經營活動的整體需要看又具有周期性，服務的連續性應足以對提供勞動的人確定計時或計件工資，應足以與個人勞務支出相區別。

（三）與任職或雇傭有關的全部支出，包括現金或非現金形式的全部報酬。

（四）工資薪金支出應是合理性的。因任職或雇傭關系支付的勞動報酬應與所付出的勞動相關，這是判斷工資薪金支出合理性的主要依據。企業的職工除了取得勞動報酬外，可能還持有該企業的股權，甚至是企業的主要股東，因此，必須將工資薪金支出與股息分配區別開來，因為股息分配不得在稅前扣除。特別是私營企業或私人控股公司，其所有者通過給自己或親屬支付高工資的辦法，變相分配利潤，以達到在企業所得稅前多扣除費用的目的。企業支付給其所有者及其親屬的不合理的工資薪金支出，應推定為股息分配。

三、專項費用

在會計處理上，計量應付職工薪酬時，國家規定了計提基礎和計提比例的，應當按照國家規定的標準計提。比如，應向社會保險經辦機構等繳納的醫療保險費、養老保險費（包括根據企業年金計劃向企業年金基金相關管理人繳納的補充養老保險費）、失業保險費、工傷保險費、生育保險費等社會保險費，應向住房公積金管理機構繳存的住房公積金，以及工會經費和職工教育經費等。企業為職工繳納的醫療保險費、養老保險費、失業保險費、工傷保險費、生育保險費等社會保險費和住房公積金，應當在職工為其提供服務的會計期間，根據工資總額的一定比例計算，并按照準則的規定處理。

在稅務處理上，根據《實施條例》規定：企業依照國務院有關主管部門或者省級人民政府規定的范圍和標準為職工繳納的基本養老保險費、基本醫療保險費、失業保險費、工傷保險費、生育保險費等基本社會保險費和住房公積金，準予扣除。企業為投資者或者職工支付的補充養老保險費、補充醫療保險費，在國務院財政、稅務主管部門規定的范圍和標準內，準予扣除。另外，除企業依照國家有關規定為特殊工種職工支付的人身安全保險費和國務院財政、稅務主管部門規定可以扣除的其他商業保險費外，企業為投資者或者職工支付的商業保險費，不得扣除。

同時，《實施條例》規定：企業發生的職工福利費支出，不超過工資、薪金總額14%的部分，準予扣除；企業撥繳的工會經費，不超過工資薪金總額2%的部分，準予扣除；除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，企業發生的職工教育經費支出，不超過工資薪金總額2.5%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。

《實施條例》對工會經費、職工福利費、職工教育經費的稅前扣除問題重新作出規范，主要考慮：一是與企業財務會計制度的處理保持一致，同時解決實際執行中存在的問題。新企業會計準則對職工福利費的處理按照實際發生額計入企業損益，取消過去對職工福利費預提的辦法。另外，過去職工福利費沒有嚴格的定義，企業的許多支出在此項目中歸集，甚至一些企業借職工福利支出私設小金庫，導致國家的稅收流失。鑒于此，《實施條例》規定，對企業實際發生的職工福利支出準予在稅前據實扣除，同時對職工福利支出作出界定，即必須是滿足職工共同需要的集體生活、文化、體育等方面的職工福利費支出；二是與國家有關法律、行政法規和有關政策保持一致。《工會法》規定，企業實際發生的職工工會經費支出，在職工工資、薪金總額2%（含）內的，準予扣除。同時，近年來，國家為鼓勵技術創新，提高勞動力的職業素質，《國家中長期科技規劃》規定，企業實際發生的職工教育經費支出，按照職工工資總額2.5%計入企業的成本費用。實施條例為保持與《工會法》、《國家中長期科技規劃》有關規定保持一致，按照《工會法》、《國家中長期科技規劃》有關規定對工會經費、職工教育經費的稅收扣除作了調整。