淺析資產減值會計

2000年12月29日，財政部以財會[2000]25號文的形式發布了《關于印發(企業會計制度)的通知》，正式頒發了《企業會計制度》。該制度是我國改革開放以來重大會計改革。與已經發布并實施的會計準則和《股份有限公司會計制度》相比，有一些重大變化，其中一項就是嚴格按照資產定義確認和計量各項資產，并擴大資產減值準備計提范圍。筆者在此對該項資產減值作個解析。

一、資產減值會計的涵義及理論基礎分析

資產減值會計就是對資產減值的確認與計量，真實反映資產的實際價值，以對由于各種原因引起的資產價值的減損及時進行補償，保護企業資產價值的完整性，維護投資者利益。

2000年6月21日發布的《企業財務會計報告條例》對資產進行重新定義為：資產是指過去的交易、事項形成并由企業擁有或控制的資源，該資源預期會給企業帶來經濟利益。《企業會計制度》規定。企業應當定期或者至少于每年年度終了。對各項資產進行全面檢查，并依據謹慎性原則的要求。合理地預計各項資產可能發生的損失，對可能發生的各項資產損失計提資產減值準備。

資產減值會計試圖用價值計量代替成本計量。并將賬面金額大于價值部分確認為資產減值損失或費用。從理論角度講。如果將資產定義為預期的未來經濟利益，那么，當企業的賬面成本高于該資產預期的未來經濟利益時，記錄一筆資產減值損失是符合邏輯的，這就是資產減值會計的實質。

設立資產減值會計，及時準確地確認計量可能或已經發生的資產減值，使其得到及時的補償，以確保經營規模不被縮小，是持續經營會計假設的基本要求。資產減值會計在減值量大小的確定上，是以歷史成本為尺度的。

二、資產減值會計意義

(一)資產的確認和計量更為客觀準確

當某項資產市價持續下跌，被投資單位經營狀況惡化，技術設備陳舊等原因，相應計提減值準備，將這種部分損失從資產中抵消，客觀地、真實地、準確地反映企業會計期末資產價值，也符合資產要素定義。

(二)體現會計核算謹慎穩健原則

資產減值準備的合理計提，雖使企業的資產和利潤減少，但提高了會計信息質量，避免由于虛增資產、虛增利潤造成企業賬面資產和財務實力嚴重背離，提高了經營者的風險意識。有利于企業的持續穩定經營。

(三)體現了中國會計準則和國際接軌的動向

資產減值準備的計提使企業的會計政策進一步向國際慣例靠攏。在國際會計準則中，資產減值準備的計提是資產計量和確認不可缺少的內容。雖然各國會計準則對資產的期末計價、減值處理等有不同規定，但體現了資產計價的穩健、科學。

(四)有利于對上市公司的監管

資產減值準備的計提在某種程度上可壓縮上市公司的利潤操縱空間，使財務報告更真實地反映企業經營成果、資產質量、財務狀況，保護投資者利益。

三、上市公司利用資產減值會計進行利潤操縱的幾種方式

雖然資產減值會計對上市公司的監管一定程度上起到積極作用，但是在實務中。我國上市公司反而常利用它來操縱利潤。主要方式：

(一)利用壞賬準備的計提操縱企業利潤

一是改變壞賬準備的計提方法。如在企業出現銷售困難的年度，計提政策由原來余額百分比法改變為賬齡分析法。二是根據需要高估或低估計提比例。

(二)利用存貨跌價準備計提操縱利潤

存貨跌價準備的計提主要是依據成本和可變現凈值孰低的原則。在財務狀況不好的年度，對期末存貨可變現凈值過低估計，計提巨額跌價準備，為以后年度盈利打鋪墊。這種情況在ST企業中最常見，第二年大量計提準備，大量虧損，第三年沖回，利潤猛增，由虧扭盈，從而摘掉ST帽子。相反，企業可高估存貨可變現凈值，不提或少提跌價準備，為此達到粉飾業績。此外，根據存貨準則規定，存貨跌價準備應按單個存貨項目計提，某些特殊情況下也可按存貨的類別或系列合并計提，這也給企業空隙可鉆。

(三)利用短期投資跌價準備操縱利潤

根據制度規定，企業在業績不佳年度，將按照單項計提跌價準備改為按投資總體或按投資類別計提，因為在后兩種計提方式下，總體或類別內部各項短期投資相互間會先抵消一部分跌價損失，從而使計提酌跌價準備減少，增加利潤。

(四)利用其他減值準備操縱利潤

對于長期投資、固定資產、無形資產、在建工程和委托貸款這幾項資產來說，它們計提減值準備的基礎是各資產的可收回金額低于賬面價值的差額。由于可收回金額的確定涉及多項估計，尤其是固定資產、在建工程等不動資產和無形資產的估價，更是大大超出會計人員的專業判斷。很難得出恰當的結果。因此企業就很容易通過調節可收回金額的大小來任意增減資產減值準備的計提數，從而達到調節利潤的目的。

四、資產減值準備制度的不足

上市公司之所以能利用資產減值準備操縱利潤。不難看出，資產減值準備制度本身不足是個十分重要的原因。具體有：

(一)計量標準不明確

制度未明確規定應用的標準，根據有關條文，三種計量標準兼有，不但增大會計計量的會計成本，而且由于其不明確、不可復核，給企業留下空間操縱會計利潤。

(二)重要性標準界定模糊

資產減值的確認，依據重要性原則的要求，視其金額大小而定，由此產生問題：重要性標準如何確定?若干單項資產減值達不到重要性標準，但其綜合卻達到重要性標準，那單項資產的減值是否予以確認?為避免采用多重標準造成信息使用者理解上的不便，國家應確定統一的重要性標準，如減值幅度達到10％應視為重要，等等。單項資產減值達不到重要性標準但綜合達到的應分別予以確認，因為做出經濟決策所依據的往往不是單一信息。

(三)計量基礎不適當、不明確

在測定資產的可收回金額時，制度規定要以單項資產或資產類別為基礎測定，在實際操作中有局限，加大計量成本和操作難度。計量基礎不明確，如存貨跌價準備應按單個存貨項目計提，但在某些情況也可按類別或系列合并計提，給企業留下空隙。

(四)計提比例不夠確定

制度中對計提比例只作原則性的規定，沒作具體規定，會計操作的隨意性、機動性強。

(五)計提范圍不明確

制度中未明確規定集團公司內部企業的應收款項是否計提壞賬準備，而集團公司往來賬計提準備與否對企業利潤影響較大。

五、完善措施

(一)加快資產減值準備會計準則的制定

制度本身不足，在實務中已暴露出很多問題，因此應借鑒國際會計準則有關資產減值的內容，結合我國實際，盡早制定一個系統并且完善的資產減值會計準則，進一步明確資產減值的計量標準、計提比例、計提范圍等，充分考慮其操作性，讓企業沒有空子可鉆，保證會計信息質量。

(二)進一步提高會計人員業務素質

現實生活中，部分企業管理人員和會計人員知識水平有限，而資產減值準備計提涉及很多主觀判斷。這就需要管理人員、會計人員的素質和能力在新的經濟形勢下得以充實和提高。

(三)強化上市公司的信息披露制度，提高透明度

盡管有關法規中明確要求，上市公司變更會計政策對本年度財務狀況及經營成果有重要影響的應予以說明。但幾乎所有上市公司對大額計提、少提、不提資產減值準備均未作詳細披露。因此。證券監管部門對信息披露不足的上市公司，要責令其對年報中公司經營成果造成重大影響的會計處理予以充分說明，以限制其利潤操縱行為，保護投資者的利益。

(四)弱化上市公司利用計提資產減值準備操縱盈余的動機

首先，改進“八項準備”計入損益的做法，設置“資產減值損失”科目，集中反映計提的“八項準備”。其次。改進對上市公司的考核評價指標，以營業利潤作為考核上市公司盈利能力和經營成果的主要指標，防止上市公司利用計提資產減值準備調控利潤和防止上市公司利用資產重組、地方政府越權減免所得稅等方式操縱利潤。

(五)進一步健全和發展信息市場和價格體系

由于我國的信息市場和價格市場尚不完善。無論是企業、中介服務機構還是證券管理機構都難獲得公司各種投資、存貨合理的市場價格，導致資產減值準備計提工作不僅缺乏衡量標準，而且缺乏制約手段。只有完善信息價格市場和資產評估體系，企業各項資產的公允價值和市價才能得到公正合理的反映，企業資產減值準備才有章可循，會計核算才有公允性、客觀性。

由此可見，只有健全完善資產減值會計準則，提高會計人員業務素質和職業道德，進一步健全和發展我國信息市場和價格市場體系，才能使資產減值會計充分發揮其應有的積極作用，才能使我國的資產減值會計與國際接軌。

(作者單位：福建省政和縣醫院)