軍隊內部控制與審計的比較與協調

　　摘要：內部控制與審計是軍事經濟管理與監督的兩種重要手段，正確認識和處理二者之間的關系，健全和完善內部控制與審計相互協調的管理與監督體系，對軍事經濟健康發展具有重要意義。文章對內部控制與審計做了比較，從博弈論的角度對軍隊單位實施內部控制加以分析，并就如何協調二者之間的關系進行了探討。
　　關鍵詞：內部控制；審計；比較；協調
　　
　　內部控制與審計是同一領域、內涵不同的兩個概念，二者既相互區別又密切聯系。健全完善的內部控制是審計目標得以實現，審計質量得到保證的基礎，作為經濟管理與監督的兩個重要方面，內部控制與審計共同作用于經濟活動，在經濟管理活動中各自發揮著不可替代的作用。正確認識和處理二者關系，使之各司其責，各盡其長，彼此協調，相互促進，對健全和完善軍事經濟管理與監督具有十分重要的現實意義。
　　
　　一、內部控制與審計的比較
　　
　　審計按其執行主體與被審計對象的關系不同，分為外部審計和內部審計，任何一個國家的審計體系一般均由外部審計和內部審計構成。
　　（一）內部審計與外部審計
　　外部審計是指由被審計對象以外的國家審計機構和社會審計組織所進行的審計；內部審計是指由組織內的審計部門或專職審計人員所進行的審計活動。內部審計與外部審計除了審計的主體、與被審對象的關系不同外，其區別還表現在審計地位、職能、作用及審計標準不同。內部審計與外部審計的聯系在于：審計目的相同，都是為了維護財經秩序；審計對象相同，都是企事業單位的經濟活動。在整個國家和社會經濟體系中，軍隊作為一個相對獨立的武裝集團，其審計具有特殊性。軍隊審計是國家審計體系的重要組成部分，審計主體是軍隊各級審計機構和審計人員，審計對象是軍事經濟活動。相對于國家和社會審計而言，軍隊審計整體上具有內部審計的特點，而在軍隊審計體系內，每個軍隊單位與其外部的審計機構和人員又構成了內部審計與外部審計的關系。
　　（二）內部控制與內部審計
　　內部控制是單位內部人員采用一系列手段和方法作用于控制客體，將手段和方法形成制度并運用于管理活動之中，為組織各項目標的實現提供合理保證的過程。控制客體包括單位內部的人、財、物及其在業務活動過程中形成的各種關系。內部審計是單位內部設立的專門審計機構和人員，通過對本單位各種業務和內部控制進行獨立的審查和評價，確定有關經濟資料的真實性和正確性、業務活動的合規性和效益性、內部控制的健全性和有效性。內部審計是為加強單位內部管理和控制服務的，具有服務內向性的特點，是內部控制的組成部分，在對本單位及所屬單位的財務收支及其他有關經濟活動進行審計的同時，還負有監督和評價內部控制的職責，是對內部控制的再控制。
　　（三）內部控制與外部審計
　　外部審計是被審計單位以外的國家審計機構和社會審計組織所進行的審計，對軍隊單位而言，外部審計還應包括本單位以外的軍隊審計機構和人員所實施的審計。內部控制與外部審計存在著明顯區別，內部控制是單位內部人員在本單位管理機構的領導下開展的一系列管理活動，為本單位各項目標的實現服務；外部審計則是單位外部的審計機構和人員由國家或軍隊上級機關授權實施的經濟監督行為，為國家和軍隊宏觀經濟管理目標服務，外部審計與內部控制主體間相互獨立，構成監督與被監督的關系。此外，內部控制與外部審計又密切聯系，相互依賴、相互促進。一方面，現代審計對內部控制的依賴程度越來越高，內部控制是外部審計的基礎，良好的內部控制對于縮小審計范圍，提高審計效率和質量，推動審計方法改革，防范和降低審計風險具有積極作用。另一方面，審計理論與實踐又推動著內部控制不斷趨于完善和發展。
　　
　　二、軍隊單位實施內部控制的博弈分析
　　
　　內部審計既然是內部控制的組成部分，在運用博弈論分析軍隊單位的內部控制時，只需考慮軍隊單位與外部審計兩個參與人之間的博弈，假定博弈雙方的戰略目標都是實現自身效用的最大化。假設軍隊單位只存在“實施內部控制”、“不實施內部控制”兩種可能選擇，外部審計只有“監督”與“不監督”兩種可選策略。當軍隊單位選擇“不實施內部控制”時，就不能保證目標的實現，如果外部審計選擇“不監督”，軍隊單位可得效用V7B1rKkPKLTEirYaZTxunuw==，外部審計損失為-D，如果外部審計選擇“監督”，就一定會發現軍隊單位的違規行為，則軍隊單位損失為-P；當軍隊單位選擇“實施內部控制”時，就能保證目標的實現，如果外部審計選擇“不監督”，外部審計可得效用S，如果外部審計選擇“監督”，則雙方收益為0。據此，雙方的支付矩陣如表1所示。
　　
　　此博弈沒有純戰略納什均衡。下面討論其混合戰略納什均衡。設軍隊單位選擇“不實施內部控制”的概率為Pt，則外部審計選擇“不監督”的期望效用為：-Dpt+S（1-pt），其圖像為圖1中從S到-D的連線。該線與橫軸的交點Pt* 即是軍隊單位選擇“不實施內部控制”的最佳概率。這是因為外部審計“監督”的效用總為0，令-Dpt+S（1-pt）＝0，則其解即交點Pt*= 。同理可知，外部審計選擇“不監督”的最佳概率是圖2中的Pg*，Pg*= 。
　　如果為了抑制軍隊單位違規現象而加大對其因“不實施內部控制”而導致違規的處罰，即P增大，則圖2中的-P下移到-P′，此時，如果外部審計“不監督”的概率不變，則軍隊單位“不實施內部控制”的期望效用為負，軍隊單位會選擇“實施內部控制”，在長期中，軍隊單位選擇“實施內部控制”會使外部審計更多地選擇選擇“不監督”，即Pg*將會增大。但在長期中，軍隊單位“不實施內部控制”的概率由圖1決定，而不受P的影響，因此，加大對軍隊單位因“不實施內部控制”而導致違規行為的處罰在長期中并不能抑制“不實施內部控制”發生的概率，反而使得外部審計更多地選擇“不監督”。同理，如果加大對外部審計因“不監督”的處罰，即D值增大，其結果是長期中并不能使外部審計更盡職，但卻能降低軍隊單位“不實施內部控制”發生的概率（見圖1）。
　　
　　三、軍隊內部控制與審計的協調
　　
　　隨著軍事經濟的發展，軍隊審計對內部控制的依賴程度將越來越高。當前，軍隊審計對內部控制的需求與內部控制體系不健全、內部控制職能部分缺失形成矛盾。只有解決這一矛盾，才能使內部控制與審計彼此協調、相互促進。
　　（一）內部控制與外部審計協調的最優解——內部審計
　　通過軍隊單位實施內部控制的博弈分析可以看出，通過外部審計監督檢查并加大對軍隊單位因不實施內部控制而發生違規行為的處罰力度只在短期內有效，從長期來看外部審計并不能從根本上解決軍隊單位內部控制缺失的問題。外部審計受其自身的局限不可能對軍隊單位所有的經濟活動及其業務過程進行全面、實時的審查，而在實際工作中對被審計單位的內部控制狀況又具有很大的依賴性。要解決這一矛盾必須找到內部控制與外部審計的最佳結合點，協調二者之間的關系，使內部控制與外部審計有機地統一起來。內部審計既是內部控制的組成部分，又具外部審計的某些職能，兼有內部控制與外部審計的特點，是溝通、協調內部控制與外部審計的紐帶和橋梁。外部審計可以通過內部審計將其職能延伸到軍隊單位內部，彌補自身的缺陷，內部審計通過加強對內部控制的監督與評價，可以促進內部控制的健全與完善，進而滿足外部審計對內部控制的需求。
　　（二）健全和完善軍隊內部控制及其監督評價機制
　　內部控制實踐的長足發展以及與之相關的日益成熟的理論研究往往集中在企業領域，軍隊內部控制的理論與實踐相對滯后。當前我軍雖有較多的內部控制手段和方法，但相關的體制機制尚不完善，應參考國內外內部控制規范性文件著手制定符合軍事經濟管理特點的《軍隊內部控制基本規范》，用以指導我軍內部控制建設，這是健全和完善軍隊內部控制的前提條件和重要手段。此外，應注重加強對內部控制監督與評價，確立內部控制監督評價的主體，規范監督評價的內容、標準、程序和方法等，提高內部控制的有效性。
　　（三）增強軍隊審計的獨立性，提高軍隊審計效率和質量
　　審計本質上作為獨立的經濟監督活動，其獨立性是審計效率和審計質量決定因素。我軍現有審計條例的相關規定使各級審計部門處于本級黨委、首長和上級審計部門的雙重領導之下，無疑會極大地削弱審計的獨立性，審計效率和質量便難以保證。針對當前我軍內部控制與審計的現狀，一方面應改革現有的審計人員管理體制，如實行軍隊審計人員委派制，使各級審計部門與審計人員擺脫所在單位的控制和影響，為獨立開展審計工作及監督和評價所在單位的內部控制提供有力保證；另一方面需探索建立軍隊審計的外部監督機制，如適當引入國家與社會審計對軍隊審計實行再監督，既可以防范軍隊審計部門與事業部門合謀舞弊等違紀問題的發生，又可以監督和評價軍隊審計工作，促進軍隊審計水平的不斷提高。另外，也可以通過引入國家與社會審計來監督和評價軍隊內部控制的有效性。
　　
　　參考文獻：
　　1、張維迎.博弈論與信息經濟學[M].上海人民