審計師強制輪換制度的理論分析

　　摘要：發生審計失敗的原因時，時常提到的一個因素是，會計師事務所任期過長導致審計質量低下。于是有了對審計師輪換的規定要求。文章回顧了審計師強制輪換制度在國內外的發展情況，指出監管部門應把監管重點放在抑制公司管理當局對審計師變更的影響能力和相關信息的及時、充分披露上。
　　關鍵詞：審計師輪換；審計質量；Sarbanes-Oxley法案
　　
　　一、引言
　　
　　近年來，世界范圍內連續發生了一系列上市公司進行會計欺詐、作為公司審計師的會計師事務所出具不實審計報告的事件，嚴重損害了投資者的利益，動搖了公眾對證券市場的信心，并引發了注冊會計師職業出現嚴重的誠信危機問題。安然事件的爆發還直接導致具有近90年歷史、聲譽卓著的安達信會計公司黯然退出注冊會計師職業的世界歷史舞臺。人們在剖析和反思注冊會計師沒有發現和披露上市公司會計欺詐、從而發生審計失敗的原因時，時常提到的一個因素是，會計師事務所任期過長導致審計質量低下。據此，一些人認為，應強制實行審計師的定期輪換制度，即每隔幾年必須更換審計某一客戶的會計師事務所。
　　會計師事務所強制輪換制度，指的是對會計師事務所為某上市公司提供審計服務的年限做出一定的限制，一般為三年至九年。簽字注冊會計師強制輪換制度，則是對注冊會計師為某上市公司提供審計服務并在審計報告上簽字的年限做出限制。在這樣的制度下，會計師事務所或簽字注冊會計師為某一上市公司提供審計服務達到一定年限之后，上市公司必須更換事務所或簽字注冊會計師。這種審計師變更有別于由審計師或上市公司發起的審計師自愿性變更，亦不同于會計師事務所因違反執業規則，存在執業質量問題，或涉嫌欺詐舞弊案件等被吊銷或暫停執業資格，導致這些事務所的原有客戶被迫重新選擇會計師事務所的審計師被迫變更。
　　
　　二、國外關于審計師強制輪換的經驗
　　
　　國際會計實務界和學術界對實施審計師強制輪換制度的必要性的爭論已持續幾十年之久。審計師強制輪換政策已被某些國家政府或市場監管者所采納，并延續至今；有些則在實施之后由于會計師事務所或上市公司的極力反對而“半途而廢”；另外一些國家和地區目前還沒有關于審計師強制輪換政策的實踐經驗。在美國安然、世通等會計丑聞發生之后，各國政府和公眾對審計師的獨立性和審計質量倍加關注，不少國家設立了特別部門專門研究審計師強制輪換制度的可行性和有效性。
　　在美國，注冊會計師公會（American Institute of Certified Public Accountants）1978年建議審計合同應規定定期更換審計人員和合伙人。1992年則試圖通過頒布關于會計師事務所審計師強制輪換制度的立場公告來消除國內對會計界的抨擊。1994年，美國證券交易委員會（SEC）考慮了上述立場公告的草案對審計獨立性的影響，而美國參議院接著便草擬了一份法規，要求所有的通訊公司進行審計師強制輪換制度（美國參議院的這一法規旨在提高審計獨立性，后來由于會計職業界的強烈游說而撤消）。2002年Sarbanes-Oxley法案規定：負責某公司審計項目的合伙人或負責復核該審計項目的合伙人須以五年為限進行輪換（a mandatory five-year-on， five- year-off rotation）。而會計師事務所仍拒絕SEC頒布的公司治理法規（Code of Corporate Governance）中關于注冊會計師強制輪換制度的條款，認為這一規定并不能真正提高審計質量并增強投資者的信心。雖然Sarbanes-Oxley法案沒有對會計師事務所的強制輪換做出規定，但是，美國國會已要求國家會計總署（General Accounting Office）針對事務所強制輪換制度可能對上市公司帶來的潛在影響進行研究。該研究表明，這一制度將為上市公司帶來額外的財務成本，而且新的會計師事務所沒有前任事務所積累下來的關于上市公司內部制度方面的資料，因而，會計師事務所強制輪換制度并非能夠增強審計獨立性進而提高審計質量的有效政策。
　　審計師強制輪換制度同樣未曾在英國和愛爾蘭實施。在英國，政府建立了審計與會計合作小組（Coordinating Group on Audit and Accountancy），其職能是制訂一系列改革措施來應對由美國安然等會計丑聞引起的公眾信任度的降低。2003年1月，該小組建議將簽字注冊會計師的審計任期延長到五年，但認為會計師事務所的強制輪換制度的實施不是必要的。在愛爾蘭，國會公共會計委員會（Irish Parliament’s Public Accounts Committee）提出一系列與會計師事務所強制輪換制度相關的建議。由企業、貿易和就業部（Department of Enterprise， Trade & Employment）設立的審計復核小組（Review Group on Auditing）對這些建議進行復核，并于2000年提出反對意見，隨后這一意見被愛爾蘭政府所采納。
　　意大利、巴西、新加坡、希臘、加拿大和奧地利等國家至今仍在實施審計師強制輪換政策。在意大利，會計師事務所強制輪換制度從1974年開始實施。上市公司、保險公司、投資公司、新聞出版社、政府所有的企業以及得到政府資助的企業均應實行審計師的定期更換。這些企業聘任某一事務所的最長任期為九年。2002年，米蘭Bocconi大學的研究指出了會計師事務所強制輪換制度的不足之處。而為美國會計丑聞而設立的Galgano委員會的研究則表明這一制度應當持續下去。在巴西，1999年證券監管者規定非金融公司每五年更換一次會計師事務所，近期一項新的政策又規定銀行和金融機構每四年更換一次事務所。新加坡中心銀行于2002年要求國內的股份制銀行至少每五年應更換一次會計師事務所。希臘則要求公共事業實體每六年一換會計師事務所。加拿大從2003年7月起開始考慮對所有公眾公司的審計合伙人實施強制輪換。在奧地利，會計師事務所強制輪換制于2004年1月1日起實施，規定最長任期不得超過六年。日本也從2004年4月起要求實施審計合伙人和復核合伙人輪換。
　　在以下國家中，審計師強制輪換制度都曾經被采納，但最終在反對勢力的呼聲中被廢止。在西班牙，1988年《審計法》規定了事務所最長任期為九年，且公眾公司重新選擇的審計師在過去三年內應該未曾為該公司提供過審計服務。但這一政策已于1995年被取消。在以色列，國有企業適用審計師強制輪換政策，審計任期為三年。但這一規定在實施過程中受到挑戰。在捷克，財政部于1989年6月規定審計師最長為客戶服務期限為四年，但很快于1992年11月即廢止該政策。在斯洛伐克，1996年10月《審計法》引進了會計師事務所強制輪換制度。審計師最長任期為三年，且之后必須有五年的“冷卻期”，也就是說，只有在上一次審計業務委托關系結束至少五年之后，審計師才可以再次為同一客戶提供服務。但這一規定在2000年中期被撤消。在拉脫維亞，起先規定為銀行提供審計服務的會計師事務所最長任期不得超過兩年。但該法規也于2001年9月被廢除，原因是該國兩家最大的銀行提出，這一政策為其聘任國際會計師事務所增加了困難。
　　
　　三、我國關于審計師強制輪換的制度規定
　　
　　我國至今沒有實施會計師事務所強制輪換制度，而對于簽字注冊會計師輪換制度，我國已經頒布了一系列監管政策。
　　
　　中國注冊會計師協會2002年6月25日頒布并于同年7月1日開始實施的《中國注冊會計師職業道德規范指導意見》中，第十五條規定，“在承辦具體鑒證業務時，會計師事務所應當維護其獨立性。”維護獨立性的措施包括：“定期輪換項目負責人及簽字注冊會計師”。
　　而中國證監會2003年10月8日頒布的《關于證券期貨審計業務簽字注冊會計師定期輪換的規定》（證監會計字[2003]13號），進一步明確了簽字注冊會計師具體的輪換方式。規定，自2004年1月1日起，簽字注冊會計師、審計項目負責人連續為某一上市公司、首次公開發行證券公司、證券及期貨經營機構、證券及期貨交易所、證券投資基金及其管理公司、證券登記結算機構等相關機構提供審計服務，不得超過五年。為首次公開發行證券公司提供審計服務的簽字注冊會計師，在該公司上市后連續提供審計服務的期限，不得超過兩個完整會計年度。且簽字注冊會計師由于工作單位變動，在不同會計師事務所連續為同一相關機構提供審計服務的期限應當合并計算。簽字注冊會計師已連續為同一相關機構提供五年審計服務并被輪換后，在兩年以內，不得重新為該相關機構提供審計服務。
　　財政部于2004年1月17日頒布了適用于中華人民共和國境內除特殊行業企業以外的各類國有及國有控股的非金融企業的《關于改進和加強企業年度會計報表審計工作管理的若干規定》，其中第十四條規定，“為同一企業連續執業5年的簽字注冊會計師，企業應當要求會計師事務所予以更換”。
　　對于會計師事務所任期的信息，我國已明文要求上市公司在年報中予以披露。2003年1月6日頒布的《公開發行證券的公司信息披露內容與格式準則第2號<年度報告的內容與格式>（2002年修訂稿）》第四十九條規定，公司應在“重要事項”中“披露聘任、解聘會計師事務所情況，報告年度支付給聘任會計師事務所的報酬情況，及目前的審計機構已為公司提供審計服務的連續年限（年限從審計機構與公司首次簽訂審計業務約定書日開始計算）”。據此，上市公司年報自2002年開始披露關于會計師事務所任期的資料。
　　四、對審計師強制輪換制度的相關討論
　　Joy Hoyle（1978）對美國歷史上關于審計師強制輪換制度的支持與反對觀點進行綜述，并得出兩點結論：
　　首先，對財務報告的外部使用者而言，獲得審計師已經恰當地履行他們應有職責的具體保證是非常必要的。
　　其次，審計師強制輪換制度不是保證審計鑒證服務質量的最佳政策。Anthony等（1999）提出了審計師任期與審計質量關系的詳細分析框架，為以后的研究提供了思路和方向。
　　Anthony等將審計質量視為兩個行為模型（能力和職業行為）的函數。能力包括專業知識、技術水平、經驗、適應性和技術熟練程度。職業行為則指審計獨立性、客觀性、誠信度、應有的職業謹慎、利益沖突處理與職業判斷。審計師任期與這兩者分別產生相互影響，進而直接影響審計質量和效率。該框架進一步從微觀上討論經濟誘因分別與審計師任期、兩個行為模型的相互影響，又從宏觀上討論市場結構分別與審計師任期、兩個行為模型的相互影響。經濟誘因除了指普通意義上的審計收費、成本與收益外，還包括管理咨詢服務和訴訟危險等。市場結構則包含了競爭度（市場份額、集中度等）、需求和供給、進入壁壘（規模經濟、產品差異化和分散化）、職業規范機制（監管政策）。這樣，審計師任期又通過經濟誘因、市場結構這兩個經濟因素的作用對審計質量和效率產生間接影響。
　　在國內，余玉苗、李琳（2003）則在理論上分析了審計任期長短分別對審計師專業勝任能力和審計獨立性的影響，認為審計任期既可能提高審計質量，也可能降低審計質量，不能簡單得出任期的延長會提高或降低審計質量的結論。
　　我國目前的審計市場發展階段，對審計師無論是強制輪換或強制續聘制度，都缺乏基本的實施條件。而在自主性審計師聘任模式上，監管部門應把監管重點放在抑制公司管理當局對審計師變更的影響能力和相關信息的及時、充分披露上。
　　
　　參考文獻：