新舊租賃會計準則的比較及其相關(guān)問題的探討

　　2006年2月15日，財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準則第21號——租賃》，2007年的1月1日已經(jīng)在上市公司執(zhí)行，同時鼓勵其他企業(yè)執(zhí)行。新租賃準則是與我國國情相適應(yīng)同時又充分與國際會計準則趨同的、涵蓋各類企業(yè)各項經(jīng)濟業(yè)務(wù)、能夠運用圖例實施的會計準則。新企業(yè)租賃會計準則符合科學(xué)完善的會計要素確認、計量和報告體系。新租賃會計準則的執(zhí)行對會計人員提出了更高的要求，因此本文對新舊準則的差異、新租賃會計準則的實施對企業(yè)影響等方面做了分析，并提出建議。
　　
　　一、新租賃會計準則的主要內(nèi)容
　　
　　（一）新租賃會計準則的框架結(jié)構(gòu)
　　新租賃會計準則分為八章三十九條。第一章總則：該章共三條，分別對制定依據(jù)和目的、租賃的定義、適用范圍做了說明。第二章租賃的分類：該章共七條，分別對租賃開始日、劃分融資租賃和經(jīng)營租賃的標準、租賃期和不可撤銷租賃、最低租賃付款額、最低租賃收款額、經(jīng)營租賃等問題做了規(guī)定。第三章融資租賃中承租人的會計處理：該章共七條，分別對融資租賃中承租人的會計確認、計量和記錄等問題做了規(guī)定。第四章融資租賃中出租人的會計處理：該章共四條，分別對融資租賃中出租人的會計確認、計量和記錄等問題做了規(guī)定。第五章經(jīng)營租賃中承租人的會計處理：該章共三條，分別對經(jīng)營租賃中承租人的會計確認、計量和記錄等問題做了規(guī)定。第六章經(jīng)營租賃中出租人的會計處理：該章共五條，分別對經(jīng)營租賃中出租人的會計確認、計量和記錄等問題做了規(guī)定。第七章售后租回交易：該章共三條，分別對售后租回交易的會計確認、計量和記錄等問題做了規(guī)定。第八章列報：該章共七條，分別對融資租賃中承租人和出租人、經(jīng)營租賃中承租人和出租人應(yīng)該披露的會計信息等問題做了規(guī)定。
　　（二）關(guān)鍵術(shù)語的界定
　　1、租賃。租賃是指在約定的期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)使用權(quán)讓與承租人，以獲取租金的協(xié)議。新租賃會計準則定義中不包括土地租賃，這主要是因為我國的土地所有權(quán)屬于國家所有，而企業(yè)只有土地使用權(quán)。
　　2、租賃開始日。租賃開始日是指租賃協(xié)議日與租賃各方就主要租賃條款做出承諾日中的較早者。
　　3、融資租賃。融資租賃是指實質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險和報酬的租賃。其所有權(quán)最終可能轉(zhuǎn)移，也可能不轉(zhuǎn)移。
　　4、租賃期。租賃期是指租賃合同規(guī)定的不可撤銷的租賃期間。承租人有權(quán)選擇續(xù)租該資產(chǎn)，并且在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權(quán)，不論是否再支付租金，續(xù)租期也包括在租賃期之內(nèi)。
　　5、不可撤銷租賃。只有在以下一種或數(shù)種情況下才可以被認定為可撤銷的租賃：經(jīng)出租人同意；承租人與原出租人就同一資產(chǎn)或同類資產(chǎn)簽訂了新的租賃合同；承租人支付一筆足夠大的額外款項；發(fā)生某些很少會出現(xiàn)的或有事項。
　　6、最低租賃付款額。最低租賃付款額是指在租賃期內(nèi)，承租人應(yīng)支付或可能被要求支付的款項（不包括或有租金和履約成本），加上由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值。承租人有購買租賃資產(chǎn)選擇權(quán)，所訂立的購買價款預(yù)計將遠低于行使選擇權(quán)時租賃資產(chǎn)的公允價值，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權(quán)的，購買價款應(yīng)當計入最低租賃付款額。
　　7、或有租金。或有租金是指金額不固定、以時間長短以外的其他因素（如銷售量、使用量、物價指數(shù)等）為依據(jù)計算的租金。
　　8、履約成本。履約成本是指租賃期內(nèi)為租賃資產(chǎn)支付的各種使用費用，如技術(shù)咨詢和服務(wù)費、人員培訓(xùn)費、維修費、保險費等。
　　9、最低租賃收款額。最低租賃收款額是指最低租賃付款額加上獨立于承租人和出租人的第三方對出租人擔(dān)保的資產(chǎn)余值。
　　10、經(jīng)營租賃。經(jīng)營租賃是指除融資租賃以外的其他租賃。
　　11、租賃期開始日。租賃期開始日是指承租人有權(quán)行使其使用租賃資產(chǎn)權(quán)利的開始日。
　　12、租賃內(nèi)涵利率。租賃內(nèi)含利率是指在租賃開始日，使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價值與出租人的初始直接費用之和的折現(xiàn)率。
　　13、擔(dān)保余值和未擔(dān)保價值。擔(dān)保余值，就承租人而言，是指由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值；就出租人而言，是指就承租人而言的擔(dān)保余值加上獨立于承租人和出租人的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值。
　　14、資產(chǎn)余值。資產(chǎn)余值是指在租賃開始日估計的租賃期屆滿時租賃資產(chǎn)的公允價值。
　　15、未擔(dān)保余值。未擔(dān)保余值是指租賃資產(chǎn)余值中扣除就出租人而言的擔(dān)保余值以后的資產(chǎn)余值。
　　
　　二、新舊租賃會計準則的差異比較
　　
　　（一）租賃開始日的區(qū)別
　　1、原準則。企業(yè)應(yīng)當將起租日作為租賃開始日。但是，在售后租回交易下，租賃開始日是指買主（即出租人）向賣主（即承租人）支付第一筆款項之日。
　　2、新準則。新準則指租賃協(xié)議日與租賃各方就主要租賃條款做出承諾日中的較早者。在租賃開始日，承租人和出租人應(yīng)當將租賃認定為融資租賃或經(jīng)營租賃，并確定在租賃期開始日應(yīng)確認的金額。
　　（二）融資租賃承租人租賃資產(chǎn)入賬價值及未確認融資費用
　　1、原準則。在租賃開始日，承租人通常應(yīng)當將租賃開始日租賃資產(chǎn)原賬面價值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價值，并將兩者的差額記錄為未確認融資費用。但是如果該項租賃資產(chǎn)占企業(yè)資產(chǎn)總額的比例不大，承租人在租賃開始日可按最低租賃付款額記錄租入資產(chǎn)和長期應(yīng)付款。
　　2、新準則。一是在租賃開始日，承租人應(yīng)當將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價值，并將兩者的差額記錄為未確認融資費用；二是取消了“如果該項租賃資產(chǎn)占企業(yè)資產(chǎn)總額的比例不大，承租人在租賃開始日可按最低租賃付款額記錄租入資產(chǎn)和長期應(yīng)付款”的規(guī)定。
　　（三）承租人融資租賃初始直接費用
　　1、原準則。在租賃談判和簽訂租賃合同過程中承租人發(fā)生的、可直接歸屬于租賃項目的初始直接費用，如印花稅、傭金、律師費、差旅費等，應(yīng)當確認為當期費用。
　　2、新準則。在租賃談判和簽訂租賃合同過程中承租人發(fā)生的、可直接歸屬于租賃項目的初始直接費用，如印花稅、傭金、律師費、差旅費等，應(yīng)當計入租賃資產(chǎn)價值。
　　（四）融資租賃承租人應(yīng)收融資租賃款及未確認融資收益
　　1、原準則。在租賃開始日，出租人應(yīng)當將租賃開始日最低租賃收款額作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價值，并同時記錄未擔(dān)保余值，將最低租賃收款額與未擔(dān)保余值之和與其現(xiàn)值之和的差額記錄為未實現(xiàn)融資收益。在租賃談判和簽訂租賃合同過程中出租人發(fā)生的、可直接歸屬于租賃項目的初始直接費用，如印花稅、傭金、律師費、差旅費等，應(yīng)當確認為當期費用。
　　2、新準則。在租賃開始日，出租人應(yīng)當將租賃開始日最低租賃收款額與初始直接費用之和作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價值，并同時記錄未擔(dān)保余值，將最低租賃收款額與未擔(dān)保余值之和與其現(xiàn)值之和的差額記錄為未實現(xiàn)融資收益。
　　（五）未確認融資收益、費用的分攤
　　1、原準則。承租人分攤未確認融資費用時，可以采用實際利率法，也可以采用直線法、年數(shù)總和法等；出租人應(yīng)當采用實際利率法計算當期應(yīng)當確認的融資收入，在與按實際利率法計算的結(jié)果無重大差異的情況下，也可以采用直線法、年數(shù)總和法等。
　　2、新準則。承租人分攤未確認融資費用時，應(yīng)當采用實際利率法；出租人應(yīng)當采用實際利率法計算當期應(yīng)當確認的融資收入。
　　
　　（六）超過租金支付期確定收入的改變
　　新準則取消了原準則“超過一個租金支付期未收到租金的，應(yīng)當停止確認融資收入，其已確認的融資收入，應(yīng)予沖回，轉(zhuǎn)作表外核算。在實際收到租金時，將租金中所含融資收入確認。”
　　
　　三、新租賃會計準則的執(zhí)行對企業(yè)產(chǎn)生的影響
　　
　　（一）將會加強企業(yè)對法律、合同的尊重
　　租賃是指在約定的期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)使用權(quán)讓與承租人，以獲取租金的協(xié)議，即出租人和承租人之間就資產(chǎn)使用權(quán)轉(zhuǎn)讓所簽訂的合同。我國的《合同法》把合同定義為平等主體的自然人、法人、其他組織之間設(shè)立、變更、終止民事權(quán)利義務(wù)關(guān)系的協(xié)議。現(xiàn)實中，有合同不依，不尊重合同，尤其是不尊重合同期限的現(xiàn)象時有發(fā)生。新準則的約定體現(xiàn)了國際趨同，體現(xiàn)了對國際共同法則的遵守，體現(xiàn)了對法律和合同的尊重。所以新租賃會計準則的執(zhí)行，必將要求企業(yè)加強企業(yè)對法律、合同的尊重。
　　（二）將會影響租賃雙方的損益
　　融資租賃下，初始直接費用列支問題將直接影響融資租賃下承租人和出租人的損益。不同的是，增加承租人的當期損益，將當期費用遞延到未來租賃期內(nèi)確認；減少出租人的當期損益，將當期收入遞延到未來租賃期內(nèi)確認。一般情況下，融資租賃情況中初始直接費用額度不大，因而對融資租賃企業(yè)的損益影響也不大，但該項準則的變更卻是權(quán)責(zé)發(fā)生制的體現(xiàn)。
　　（三）加大了未確認融資費用、收益分攤的難度
　　新準則規(guī)定：融資租賃下，未確認融資費用、收益分攤分配利率選擇實際利率法，加大了未確認融資費用、收益分攤的難度，但卻體現(xiàn)了精細管理的要求。直線法、年數(shù)總和法不再作為實際利率法的補充，原因不外乎是這兩種方法的計算和操作雖更為簡單，但卻偏離了融資租賃的經(jīng)濟實質(zhì)。因此，新準則此項內(nèi)容的變更，對融資租賃雙方、租賃費的確認提出了更為嚴格的要求。
　　（四）加大了租賃雙方盈余操縱空間
　　在融資租賃的判斷標準上，新舊準則沒有很大的差別，唯一的區(qū)別是原準則用賬面價值來衡量，新準則引用公允價值。對于租賃中，標的物的賬面價值與公允價值差別較大時，往往會影響融資租賃的判斷，從而影響會計核算與資產(chǎn)結(jié)構(gòu)。公允價值的引入，對租賃企業(yè)雙方乃至活躍的租賃市場提出了更高的要求。公允價值在本質(zhì)上強調(diào)對資產(chǎn)客觀價值的計量，它是相對于歷史成本的一種會計計量模式，在會計反映上，它反映資產(chǎn)的現(xiàn)時價值，做到了動態(tài)反映。新準則審慎引入公允價值是一種國際趨同，更是為了滿足利益相關(guān)者的需求。但是，租賃作為一種較為新型的融資手段，在我國的應(yīng)用并不廣泛。運用公允價值的三個前提（有活躍的市場、能夠可靠地計量和能夠取得的公允價值）不很充分，使得公允價值的實際使用缺乏基礎(chǔ)。從而加大了租賃雙方盈余操縱空間，同時也加大了審計和監(jiān)管部門的難度。
　　
　　四、實施新租賃會計準則的建議
　　
　　（一）對于租賃資產(chǎn)公允價與其原賬面價值差額的處理
　　《準則》第十三條指出“租賃內(nèi)含利率，是指在租賃開始日，使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價值與出租人的初始直接費用之和的折現(xiàn)率。”可見，租賃準則與債務(wù)重組準則及非貨幣性資產(chǎn)交換準則一樣，引入了“公允價值”概念，將公允價值作為出租人對外交易的計價基礎(chǔ)。那么，對于租賃資產(chǎn)公允價值與其原賬面價值間的差額如何處理呢？準則并未明確說明。參照其他新準則的做法，應(yīng)將租賃資產(chǎn)公允價值與其原賬面價值間的差額確認為當期損失，計入營業(yè)外收入。
　　（二）關(guān)于未實現(xiàn)融資租賃收益的確認
　　《準則》第十八條指出“在租賃期開始日，出租人應(yīng)當將租賃開始日最低租賃收款額與初始直接費用之和作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價值，同時記錄未擔(dān)保余值；將最低租賃收款額、初始直接費用及未擔(dān)保余值之和與其現(xiàn)值之和的差額確認為未實現(xiàn)融資收益。”由于本文第“三”部分所述原因，可將第十八條修改如下文：“在租賃期開始日，出租人應(yīng)當將租賃開始日最低租賃收款額作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價值，同時記錄未擔(dān)保余值；將最低租賃收款額與未擔(dān)保余值之和與其現(xiàn)值之和的差額確認為未實現(xiàn)融資收益。”顯然，這里講的現(xiàn)值就是以租賃內(nèi)含利率為折現(xiàn)率所計算的現(xiàn)值。而租賃內(nèi)含利率又是以“租賃資產(chǎn)公允價值與出租人的初始直接費用之和”為現(xiàn)值、以“最低租賃收款額與未擔(dān)保余值”為各期現(xiàn)金流量、按年金現(xiàn)值及復(fù)利現(xiàn)值的計算公式計算出來的。因此，第十八條的內(nèi)容也可按下文進行陳述：“在租賃期開始日，出租人應(yīng)當將租賃開始日最低租賃收款額作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價值，同時記錄未擔(dān)保余值；將最低租賃收款額與未擔(dān)保余值之和與租賃資產(chǎn)公允值與初始費用之和的差額確認為未實現(xiàn)融資收益，將租賃資產(chǎn)公允價值與其原賬面價值間的差額確認為當期損益。”修改后的條文與原條文相比，既體現(xiàn)了對《準則》前文相關(guān)內(nèi)容的繼承、避免了重復(fù)，也更容易理解和接受，有助于初學(xué)者迅速掌握租賃日出租人的會計處理。
　　（三）對租賃資產(chǎn)入賬價值的確定
　　《準則》第十一條指出“在租賃期開始日，承租人應(yīng)當將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值”。新的準則體系是很認同公允價值的合理性與可靠性的，一些具體準則也較多地使用資產(chǎn)的公允價值作為資產(chǎn)的入賬價值。因此，既然已知租賃資產(chǎn)的公允價值，就可以考慮按租賃資產(chǎn)的公允價值作為其入賬價值。這樣既體現(xiàn)了新準則體系在資產(chǎn)入賬價值確定的一致性，又避免了計算現(xiàn)值的麻煩。
　　新準則的出臺，進一步規(guī)范我國租賃市場，但是我們要走的路還很長，而且新準則目前只在上市公司實行，國內(nèi)一些中小型企業(yè)要全面實行新準則還是需要很長一段時間來過渡的。
　　本文通過對新租賃會計準則的內(nèi)容學(xué)習(xí)，從對新舊租賃會計準則的比較出發(fā)，分析新租賃準則的執(zhí)行給企業(yè)已經(jīng)帶來和可能會產(chǎn)生的的影響，并對新的租賃準則提出建議。希望通過對新舊租賃會計準則的差異比較若干問題的研究能夠更充分地理解新的租賃會計準則，并且能夠指導(dǎo)以后的實踐工作。
　　（作者單位：山東省濟寧市住房公積金管理中心梁山縣管理部）