基于新會計準則背景下企業利潤操縱問題研究

　　摘要：文章以企業會計利潤為著眼點，從存貨計量、資產減值、債務重組、公允價值等方面對新會計準則的影響進行了分析，嘗試探討新會計準則下利潤粉飾可能的手段及防范的一些建議。
　　關鍵詞：變更；影響；利潤操縱；防范建議
　　
　　一、新會計準則對企業利潤的影響概述
　　
　　對比新舊會計準則我們可以發現，作為“我國會計審計史上新的里程碑”的新準則在基本繼承原準則的基礎上進一步發展和完善，這些改變勢必會對企業會計活動產生深遠影響。本文將從企業的存在之根本即利潤的角度來說明新會計準則對其的影響。
　　（一）變更發出存貨的計價方法
　　《企業會計準則第1號——存貨》第14條明確規定：“企業應當采用先進先出法、加權平均法或者個別計價法確定發出存貨的實際成本”，取消了現行準則中所允許的發出存貨計價采用“后進先出法”和“移動加權平均法”的規定。從理論上講，后進先出法是以后收進的存貨先發出為假定前提，對發出存貨按最近收進的單價進行計價，而期末存貨則以以前收貨成本計價的一種方法，其優點在于在物價持續上漲時期可以使當期成本升高，利潤降低，從而減少通貨膨脹給企業帶來的不利影響，但同時也給某些企業利用期末存貨計價操縱利潤提供了便利。而先進先出法則與之相反，存貨成本是按最近購貨確定，期末存貨成本比較接近現行市場價值，其優點是使企業不能隨意挑選存貨計價以調整當期利潤。所以存貨準則的變動對企業利用存貨期末計價來操縱利潤起到了很好的防范作用，另一方面，先進先出法比后進后出法顯得更加合理，因為它遵循了時間上的一致性原則，能更準確的揭示某批產品的實際成本。
　　（二）債務重組、資產置換將給公司帶來利潤
　　原準則規定，支付的對價與重組債務的差額應計入資本公積；新準則規定以現金清償債務的，債務人應將支付的現金與債務差額，確認為債務重組利得，計入當期損益。以非現金資產清償的，債務人應將非現金資產的公允價值與債務的差額，確認為債務重組利得，計入當期損益。轉讓的非現金資產公允價值與其賬面價值的差額，確認為資產轉讓損益，計入當期損益。將債務轉為資本的，重組債務的賬面價值與股份的公允價值之間的差額，確認為債務重組利得，計入當期損益。此次修訂后，不僅支付的對價與債務的差額可以計入當期損益，而且通過評估等方式，可人為調高所轉讓的非現金資產的公允價值（對價），將公允價值與其賬面價值的差額計入“資產轉讓收益”，由此，績差公司或債務負擔嚴重的公司可能通過債務重組行為調高利潤。
　　（三）取消資產減值損失轉回
　　資產減值，是指資產的可收回金額低于其賬面價值。新準則對企業資產減值的處理與舊準則的最大的不同在于：原準則對于資產的減值在計提以后的資產負債表日如有證據表明使資產減值的因素已不存在，可以在原已提減值準備的范圍內恢復其資產的價值；而新準則對于已提的資產減值，采取的是一分為二的態度，即對于一部分資產的減值還是采用舊準則的處理方法，允許恢復資產的原有價值，而對于另一部分資產的減值則規定資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回。這種改變對企業的影響是巨大的，當一部分資產的減值不允許恢復時，就意味著企業不能再隨心所欲地利用資產的減值對企業的利潤進行操縱，因為企業如果在當期虛增了一部分的資產減值而導致了當期的利潤的下降，卻在以后需要增加利潤時無法轉回，企業就不會隨心所欲地利用資產的減值來操縱利潤，企業對資產減值的計提就會相對合理。
　　（四）資產計量從“歷史成本”到“公允價值”
　　新會計準則充分引入公允價值計量模式，并將由于公允價值變動引起的企業損益直接列入利潤表的“公允價值變動損益”一項，說明今后的上市公司業績不僅依賴于企業自身的經營狀況，在一定程度上也依賴于企業無法通過自身活動控制的市場環境。新會計準則之所以對這些交易或事項采用公允價值計量模式，主要是出于實質重于形式的原則。這些交易事項中對公允價值計量模式的采用，克服了因采用成本計價模式而對企業資產價值的低估的缺陷，從而可以更真實地反映企業的資產價值及經營業績。
　　（五）借款費用資本化范圍擴大
　　新準則規定符合資本化條件的資產包括購建的固定資產、需要長時間購建或生產的存貨和投資性房地產；并且允許一般借款以平均利率進行資本化；同時規定在借款費用中應扣除用于短期投資所獲得的投資收益。借款費用資本化范圍的擴大，將直接影響一些符合條件的企業的當期利潤。
　　新會計準則對企業利潤影響巨大，其中影響最大的是對存貨記賬方法、資產減值準備計提和債務重組方法的調整。這三項規定使企業利潤的計算方法發生變化，從而有可能導致利潤的大幅波動。
　　
　　二、新會計準則對企業利潤操縱的制約
　　
　　（一）存貨發出計價，一律采用“先進先出法”
　　存貨發出計價方法的選擇對當期利潤的影響體現在存貨的價格波動上，當存貨價格處于上漲時期，采用后進先出法，是將最高價格的材料入賬，使當期成本費用上升，減少當期利潤；若采用先進先出法，是將最低價格的材料入賬，使當期成本費用下降，增加當期利潤。若存貨價格處于下降時期，則正好相反，即采用后進先出法會減少成本，增加利潤；采用先進先出法則增加成本，減少利潤。
　　（二）債務重組不會濫用
　　新的債務重組準則中規定債務重組利得可以計入當期損益。對作為債務人的上市公司而言，新的債務重組準則意味著一旦債權人讓步，上市公司獲得的利益將直接計入當期收益，進入利潤表。債務重組確實有可能增加當期利潤，提高其每股收益。但這種做法體現了債務人與債權人之間會計處理的對稱性，實現了與國際會計準則的趨同。
　　（三）減值準備調節空間越來越小
　　運用資產減值準備的計提和沖回操縱企業利潤，是我國一些上市公司經常使用的手段之一。新的資產減值準則規定，資產減值損失一經確認，在以后不得轉回，這是具有中國特色的減值準備。新的資產減值準則將有效地遏制利用減值準備作為“秘密儲備”調節利潤的情況。準則實施后，利用減值準備調節利潤的空間變得越來越小，利用計提手法調節利潤將越來越難。
　　（四）合并報表范圍的變化減少企業通過關聯交易調節利潤的空間
　　新準則對于合并報表范圍的確定更關注實質性控制，母公司對所有能控制的子公司均需納入合并范圍，而不一定考慮股權比例。所有者權益為負數的子公司，只要是持續經營的，也應納入合并范圍。這一變革將對上市公司合并報表利潤產生較大影響。它使得母公司必須承擔所有者權益為負公司的債務，并會使一些隱藏的或有債務顯現，這樣也就減少了母公司通過與某些特殊子公司的關聯交易調節利潤的可能性。
　　
　　三、新準則下企業可能采取的新的利潤操縱手段
　　
　　（一）利用借款費用的處理操縱利潤
　　首先，新《借款費用》準則給企業借助借款費用進行利潤操縱提供了新的空間。與舊準則相比，新準則將借款費用資本化的資產范圍擴大到需要相當長時間才能達到可銷售狀態的存貨以及投資性房地產等。資本化的借款范圍也由專門借款擴大到專門借款和一般借款。這樣，企業便可能采用一定的手段使一些存貨的借款利息支出，以及專項借款之外的一般借款的利息支出符合計入資產的要求，進而擴大費用資本化的范圍，達到提升企業利潤的目的。
　　（二）利用公允價值操縱利潤
　　新會計準則實施后公允價值極有可能成為調節利潤的工具。以非貨幣（即實物）交易為例，在過去非貨幣交易產生的收益，只能計入資本公積金，新會計準則實施后可直接計人當期收益，進入企業利潤表。另外，由于公允價值在新準則中使用范圍的廣泛和其選擇時職業判斷的不確定性，因此可能成為造假者利用而成為利潤粉飾的新伎倆。
　　
　　（三）利用資產減值的處理操縱利潤
　　新準則明確規定：“資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回。”這條新規定是我國新準則遏制資產操縱利潤的重要措施，也是我國新準則與國際準則的實質性差異之一。但是，存貨、消耗性生物資產、遞延所得稅資產、融資租賃中出租人未擔保余值、攤余成本計量的金融資產、可供出售的債務工具等6項資產減值還是可以沖回的，那么對于喜好通過減值進行利潤操縱的公司其實還是可以有操作的空間的。
　　
　　四、對新會計準則利潤操縱問題的解決措施
　　
　　新舊準則銜接過程中，誠然會有人利用這一過程操縱利潤。但任何事物發展是循序漸進的，會計準則以及相應的監管措施在不斷地完善。如何遏制上市公司在新準則實施過程中操縱利潤，可采取以下建議：
　　（一）謹慎、適度選用公允價值計量模式
　　新會計準則從國際趨同的需要出發，引入了公允價值計量屬性，但同時考慮到我國尚處于市場經濟發展初期，成熟、發達的市場還有待進一步培養和完善，因此，新會計準則本著謹慎、適度的原則，僅在有限的領域內引入了公允價值計量屬性。目前，新會計準則中涉及公允價值計量的主要有非同一控制下的企業合并、金融工具、股份支付、投資性房地產的后續計量、生物資產、特定情況下的收入確認、資產減值、債務重組、非貨幣性資產交換、租賃等領域。為此，在總體上要求公司應當嚴格按照新會計準則的要求，謹慎、適度地選用公允價值計量模式。在內部控制和決策程序上，公司應當建立健全同公允價值計量相關的內部控制和決策體系，公司董事會和管理層應當各負其責。
　　（二）合理制定會計政策，做出恰當的會計估計
　　公司會計政策、會計估計的變更以及前期會計差錯更正歷來是財務會計信息披露監管的重點領域。新會計準則的執行將涉及公司大量的會計政策變更，為此在總體上要求公司全面理解和執行新會計準則，包括基本準則、具體準則及其應用指南的各項規定，并結合會計準則的要求和公司實際情況，合理制定會計政策。在新舊會計準則過渡期披露會計政策變更影響時，上市公司應明確區分原有會計政策變更和執行新會計準則造成的影響。此外，針對個別公司存在利用所謂“會計估計差錯”調節利潤的情況，將會計估計差錯作為監管重點，要求公司不得利用其調節利潤。
　　（三）重點審查因實施新準則利潤異常的企業
　　審計部門和其他監管部門是新準則順利實施的守護神，在新準則實施特別是新舊準則銜接時期要重點審查因實施新準則利潤異常的企業。特別是重點審查實施新準則企業會計政策、會計估計變更情況、變化的合理性以及對當期以及其他各期財務狀況和經營決策的影響程度，同時審查上市公司是否在會計報表附注中真實披露，另外還要嚴格執行非經常性損益標準。
　　（四）加強新準則實施前后的監管
　　為盡可能降低新準則實施后上市公司的利潤操縱空間，證監會應進一步加強新準則實施前后的監管。目前，證監會在修訂現有信息披露規范的基礎上，也在考慮根據市場需求和監管需要制定新的信息披露規范。證監會計劃分批對全部上市公司的董事長或總經理、董事會秘書、財務總監和財務經理（或具體負責操作的業務骨干）進行培訓，培訓重點將結合新準則執行中的具體操作性問題，圍繞對資本市場的影響進行。另外，還計劃組織針對具有證券期貨相關業務資格的會計師事務所的培訓。
　　
　　五、結束語
　　
　　新準則的頒布對于企業利潤的影響一方面更嚴格地控制了企業利潤的操縱，扼殺了某些企業操縱利潤的可能性，但同時也為新的不規范提供了機會和手段。為盡可能降低新準則實施后上市公司的利潤操縱空間，證監會將進一步加強新準則實施前后的監管。證監會初步計劃在新準則實施前以通知形式明確提出對上市公司在新準則實施前后的要求，明確需要重點關注的問題，同時，證監會也將通過相關監管指標的認定和考核，對諸如非經常性損益、公允價值變動等方面的問題做出配套安排，最大限度地防止公司的利潤操縱行為，確保新準則的順利實施。
　　參考文獻：
　　1、路曉燕.公允價值會計的國際應用[J].會