從高等學校運行環(huán)境變化論高等學校會計制度改革

　　 【摘要】 本文從高等學校運行環(huán)境的深刻變化入手，深入分析了高等學校會計信息需求主體和內容的改變，揭示出高等學校會計信息需求與現(xiàn)行高等學校會計信息供給之間存在難以調和的矛盾，提出了系統(tǒng)地解決這一問題的對策。
　　 【關鍵詞】 高等學校； 會計信息； 會計制度；改革
　　
　　高等學校所處的會計環(huán)境已經(jīng)發(fā)生了歷史性的變化，社會對高等學校會計信息需求與現(xiàn)行高等學校會計信息供給產(chǎn)生尖銳的矛盾，現(xiàn)行高等學校會計明顯滯后于高等學校的發(fā)展。本文詳盡論述了如何改革高等學校會計制度，以滿足社會對高等學校會計信息需求。
　　
　　一、高等學校會計運行環(huán)境的歷史性變化
　　
　　（一）高等學校管理自主化
　　自1995年9月1日《中華人民共和國教育法》頒布實施以來，政府逐漸將控制在其手中的人、財、物權下放給高等學校，較之計劃經(jīng)濟時期，高等學校在專業(yè)設置、課程改革、招生計劃、人事工資、機構設置、管理體制、資金分配等諸多方面已經(jīng)擁有相當多的自主權力。所有這些業(yè)務活動的價值方面都應該通過會計信息得到綜合反映。從價值角度客觀、全面、準確反映這些業(yè)務活動，以使高等學校管理當局通過對這些價值信息的分析，實現(xiàn)科學決策、有效管理是高等學校會計的重要任務，然而，現(xiàn)行高等學校會計運行模式無法提供高等學校自主決策所必需的有用信息。
　　（二）高等學校資金來源多元化
　　在以往的計劃經(jīng)濟時期，高等學校管理當局既無籌資壓力，又無經(jīng)濟責任，也不必考慮資金使用效益。隨著我國高等學校公費生與自費生收費并軌改革和高等教育大眾化進程的不斷推進，政府撥款占高等學校全部資金veaKxvH5meLNLbcWXVQOoff4l7o5fsHVc7eXbYudRJ0=的比重逐步下降，學生繳納的學雜費已經(jīng)成為高等學校經(jīng)費的重要來源。除此之外，迫于辦學規(guī)模擴大和資金緊張的雙重壓力，高等學校不斷謀求企業(yè)贊助、社會捐贈、校企合作、科研開發(fā)、社會服務等多種渠道的資金資助，甚至大規(guī)模地向金融機構舉債。至此，高等學校在資金來源方面已經(jīng)形成了以財政撥款為主、多渠道籌措資金的多元化格局。與此同時，關注高等學校資金運用情況的主體由過去的政府拓展為政府、學生家庭、銀行、捐贈者、投資者、納稅人等眾多的部門、單位和個人。會計相關性原則決定高等學校會計必須滿足多元的信息需求。
　　（三）高等學校辦學趨勢國際化
　　1995年1月1日世界貿(mào)易組織成立后，作為最重要的法律框架《服務貿(mào)易總協(xié)定》（GATS），對其成員國規(guī)定市場準入的12個基本服務部門中，就包括了教育服務（Educational Services）。2001年12月11日，我國成為WTO的正式成員時對包括高等教育在內的5個教育服務項目（特殊領域除外）作出了對外開放的承諾，既允許外方在我國提供高等教育服務，也允許中外合資辦學。自此，中外合資辦高等教育的辦學模式開始出現(xiàn)。隨著我國的進一步開放，中外合作辦學、合資辦學將成為一種普遍現(xiàn)象，在高等教育領域的國際交流將越來越多，高等學校辦學呈現(xiàn)出國際化趨勢，這就要求我國高等學校會計與國際接軌。
　　（四）高等學校擴張發(fā)展融資化
　　政府對高等學校的撥款水平受國家經(jīng)濟發(fā)展水平和財政能力的制肘，學生繳費水平受社會居民收入水平的制約，而其他渠道籌資對高等學校實現(xiàn)規(guī)模擴張、滿足高等教育大眾化發(fā)展所需要的巨大的資金需求來講是杯水車薪。為實現(xiàn)跳躍式發(fā)展，高等學校不得不尋求與金融機構的合作，向金融機構借貸。風險自擔的金融機構迫切需要高等學校會計為其提供反映其基本財務狀況的會計信息，以準確判斷高等學校的償債能力和債務風險。而現(xiàn)行的高等學校會計提供的信息對金融機構來說，無法通過這些信息對高等學校的財務狀況進行正確判別。
　　
　　二、高等學校會計信息供求矛盾
　　
　　高等學校運行環(huán)境變化對高等學校會計信息提出了新的要求，現(xiàn)行高等學校會計制度的會計信息供給至少在以下六個方面與社會對高等學校會計信息的需求存在難以調和的矛盾。
　　（一）無法提供高等學校履行財務受托責任信息
　　高等學校資金來源的多元化，使眾多高等學校資金提供者開始關注高等學校資金的使用方向、用途和結構，與資金提供者的要求和意圖的符合程度。學校有責任定期向資金提供者提供其資金使用情況的信息，以使資金提供者對高等學校資金使用的績效進行考核，監(jiān)督高等學校受托財務責任的履行情況。在現(xiàn)有高等學校會計核算模式下無法解決這一問題。
　　（二）無法提供高等學校事業(yè)持續(xù)發(fā)展能力信息
　　一所學校是否能實現(xiàn)良性的持續(xù)健康發(fā)展，是包括政府、高等學校自身以及社會各界最為關注的問題。高等學校的持續(xù)健康發(fā)展固然決定于許多因素，但其中最為重要的莫過于其所擁有資源是否能支撐其持續(xù)發(fā)展，即高等學校所擁有的資源保值增值。更直接地講，凈資產(chǎn)體現(xiàn)高等學校所擁有的財富，凈資產(chǎn)如果從長期趨勢看呈不斷遞增的態(tài)勢，就為高等學校的持續(xù)健康發(fā)展奠定了物質基礎。然而，令人頗為尷尬的是，現(xiàn)行高等學校會計制度所提供的凈資產(chǎn)是飽含水分的信息。
　　（三）無法提供高等學校績效考核依據(jù)信息
　　高等學校面臨新的形勢，應盡早實現(xiàn)從目前預算執(zhí)行考核為主向績效考核為主的轉變。而實現(xiàn)這一轉變的前提是保證各項會計要素核算客觀準確，會計科目設置科學合理，在此基礎上將反映單位績效的相關會計要素進行比率、趨勢、結構分析，進而對單位經(jīng)濟效益、社會效益作出客觀評價。但現(xiàn)行高等學校會計制度由于以收付實現(xiàn)制為基礎，導致會計要素信息失真，收入、支出要素機械按現(xiàn)金收付為標準，完全忽視了事物內在規(guī)律所決定的權利義務關系，扭曲了收入支出要素的權責內涵，也使收支失去了比較意義。
　　（四）無法提供高等學校學生培養(yǎng)資源耗費水平信息
　　在高等教育有償收費服務的大背景下，不同層次、專業(yè)、規(guī)格的人才培養(yǎng)資源耗費水平信息不僅是包括學生家庭在內的社會各界特別關心的信息，也是政府物價部門極為關注的信息，更是學校管理當局需要了如指掌的信息。這一信息牽涉教育公平、收費定價、內部管理等諸多社會所關注的重要方面。在高等學校將以收支會計要素比較為主的管理方式轉為以費用消耗、辦學效益為主要考核內容的管理方式下，培養(yǎng)學生消耗資源水平的信息尤顯重要。然而，面對如此重要的會計信息，現(xiàn)行高等學校會計制度卻無能為力。
　　（五）無法提供國際認同的統(tǒng)一的高等學校會計語言信息
　　高等學校辦學國際化趨勢要求高等學校應采用國際通用的會計語言，以保證各國有合資、合作辦學意向的高等學校無障礙的交流。“美國FASB第116號準則規(guī)定：高等學校以權責發(fā)生制為基礎確定收入的費用，反映高等學校各會計期間的收入狀況，準確反映高等學校教育成本。”①而我國高等學校以收付實現(xiàn)制為基礎，這使得國內外高等學校之間無法使用統(tǒng)一的會計語言進行交流，一定程度上影響了高等學校之間的國際交往與合作。
　　（六）無法提供高等學校資金安全指數(shù)信息
　　高等學校擴張發(fā)展中的融資行為，使金融機構自始至終關心高等學校的資產(chǎn)、負債類別、質量和結構，并通過這些指標分析高等學校的資金安全狀況，評價高等學校的長短期償債能力。而由于高等學校會計核算所提供的各會計要素的內涵和質量，使這些必要指標的測算變得遙不可及。
　　
　　三、化解高等學校會計信息供求矛盾的對策
　　
　　高等學校會計信息供求矛盾的根源在于高等學校會計核算基礎是收付實現(xiàn)制，在收付實現(xiàn)制會計核算基礎框架內是無法解決現(xiàn)行會計模式所存在的問題的。因此，必須改革會計核算基礎，在高等學校實行權責發(fā)生制，并在此基礎上設計會計賬戶體系。具體設想如下：
　　
　　（一）關于減值準備類賬戶的設置
　　在市場經(jīng)濟體制下，高等學校資產(chǎn)減值是無法回避的事實。如果按目前正在執(zhí)行的企業(yè)會計制度的要求，很多資產(chǎn)早已達到計提壞賬和減值準備的標準，但在我國目前高等學校會計核算模式下，由于不考慮壞賬損失、資產(chǎn)不計提折舊、不計提減值準備等，資產(chǎn)信息進而凈資產(chǎn)（這里暫且按現(xiàn)行制度規(guī)定表述）信息嚴重失真。這與資產(chǎn)要素概念也是嚴重背離的，極大地違背了高等學校會計信息的客觀性、相關性、謹慎性等多項會計一般原則要求。資產(chǎn)減值的部分已經(jīng)不能給高等學校帶來任何經(jīng)濟利益，理應從資產(chǎn)金額中剔除。這樣才能使資產(chǎn)的計量與資產(chǎn)要素概念表述相一致，資產(chǎn)信息失真問題才能得到根本解決。為此，應該對已經(jīng)發(fā)生減值的資產(chǎn)計提壞賬（或跌價、減值）準備，與之相適應設置壞賬準備、存貨跌價準備、固定資產(chǎn)減值準備等賬戶。
　　（二）關于涉及固定資產(chǎn)核算全過程的賬戶設置
　　在我國目前的高等學校會計核算模式下，涉及固定資產(chǎn)全過程賬戶體系的設置不符合高等學校的業(yè)務特征。事實上，高等學校的固定資產(chǎn)從取得、使用到報廢是一個客觀過程，為正確反映這一過程，對于通過自建方式取得的固定資產(chǎn)應設置“在建工程”賬戶核算，核算自營或發(fā)包方式增加固定資產(chǎn)的全過程。固定資產(chǎn)在使用過程中會發(fā)生價值的轉移，這些轉移的價值應計入高等學校教育服務成本。為此要設置“累計折舊”賬戶，專門核算固定資產(chǎn)轉移至高等學校教育成本費用中的價值。對于固定資產(chǎn)退出生產(chǎn)的過程，應設置“固定資產(chǎn)清理”賬戶，核算固定資產(chǎn)清理過程的損益。
　　（三）關于權益類賬戶的設置
　　現(xiàn)行高等學校會計制度通過設置凈資產(chǎn)要素核算政府、法人、自然人投入至高等學校的資產(chǎn)所代表的利益。事實上，權益的表現(xiàn)形式多種多樣，權益要求的內涵也十分豐富，對利潤紅利的要求是權益，對投入資金的使用要求是權益，對被投資方發(fā)展前景的關心關切是權益，對所投資產(chǎn)保值、增值的要求也同樣是權益。權益既可表現(xiàn)為有形的利益，也可以表現(xiàn)為無形的要求。但企業(yè)投資人追求利潤的權益與高等學校投資人對所投資產(chǎn)關心關切的權益畢竟有本質的區(qū)別。每一個投資人、撥款人都希望他所投資的學校越來越強，都關心學校資產(chǎn)的保值、增值，都希望其所投資金會在學校賬目上有所記載，都關心其對高等學校投入資財?shù)氖褂梅较蚍弦蟆＿@正是高等學校投資人、撥款人權益要求的表現(xiàn)，也是高等學校會計所應該完成的受托責任。“高校資金提供者，一般要求將其投入的資財使用到指定用途上，客觀上要求對基金主體單獨核算和披露相關信息” ② 。我國應借鑒國外的做法，設置“基金”總賬科目，下按用途、類別設置明細賬，這樣才能較好地提供受托責任信息。
　　（四）關于收入（益）類賬戶的設置
　　高等學校應按收入類別設置“政府撥款收入”、“學生交費收入”、“接受捐贈收入”、“有償服務收入”和“其他收入”等賬戶。在權責發(fā)生制下，高等學校的收支并非一定相等，年度中發(fā)生結余或虧缺均屬正常現(xiàn)象，尤其是高等學校并不以盈利為目的，虧缺的現(xiàn)象更是常見。但管理者應對結余與虧缺做到心中有數(shù)，長期持續(xù)虧缺必然導致高等學校資源的枯竭，高等學校管理者應將結余或虧缺與高等學校的長遠發(fā)展目標相結合作出戰(zhàn)略性的安排。為此，高等學校有必要設置“結余”類賬戶，年終將所有收入、成本、費用轉入 “結余”賬戶，再將所有結余轉入 “基金”類賬戶下“結余積累”明細賬。
　　（五）關于成本費用類賬戶設置
　　為核算高等學校學生的培養(yǎng)成本，要按資金用途和責任歸屬設置“培養(yǎng)成本”、“培養(yǎng)費用”、“輔助費用”、“管理費用”等賬戶。通過這些賬戶的設置，既要明晰成本構成內容，又要分清成本控制責任。因高等學校收費在先且按學年收取，培養(yǎng)學生收入已經(jīng)實現(xiàn)，因此，應將培養(yǎng)成本直接轉至“結余”賬戶，而不必像企業(yè)會計那樣必須將收入已經(jīng)實現(xiàn)的產(chǎn)品成本轉至主要業(yè)務成本賬戶，再將主營業(yè)務成本轉至“本年利潤”賬戶。
　　
　　【主要參考文獻】
　　［1］ 趙炳起.論高校會計制度改革［J］.集團經(jīng)濟研究，2005，（7下）.
　　［2］ 孫霞. 高校會計制度改革與思考［J］.決策與探索，2007，（5上）.
　　［3］ 冼小芳.新會計準則對我國高校會計核算影響［J］.財會經(jīng)緯，2007.
　　［4］ 廖忠友.高等學校財會管理改革認識與實踐［M］.重慶大學出版社，2005.
　　［5］ 陳華亭.中國教育籌資問題研究［M］.中國財政經(jīng)濟出版社，2006.
　　［6］ 范元偉.高等教育市場化改革與機會均等［M］.上海教育出版社，2005.
　　［7］ 劉士祥.高等學校財務與審計研究［M］.中國礦業(yè)大學出版社，2005.