中小企業進行企業所得稅納稅籌劃探析

　　 【摘要】中小企業是我國經濟發展的一支重要的生力軍。2007年國家頒布統一的《企業所得稅法》后，如何充分利用新稅法的優勢獲得新的快速發展，已經成為國內很多中小企業關注的熱點問題。本文就此問題進行探討，以期對中小企業有所幫助。
　　 【關鍵詞】中小企業；企業所得稅；納稅籌劃
　　
　　2007年3月16日，我國第十屆全國人大五次會議通過了《中華人民共和國企業所得稅法》，自2008年1月1日起施行。2007年12月6日，國務院又頒布了《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》，為新稅法的實施提供了可行的操作指南。新的《企業所得稅法》實施實現了內外資企業所得稅的統一，尤其是統一了企業所得稅的扣除標準和優惠政策，取消了外資企業的超國民待遇，使內資企業能夠與外資企業在公平、公正的條件下開展有序競爭。但新稅法對于小型微利企業給予了特別照顧，實行20%的優惠稅率，高新技術企業更是實行了15%的優惠稅率，這將大大有利于小型微利企業和高新技術企業的發展。那么，在新稅法條件下，對于中小企業來說，如何進行企業所得稅籌劃就成為一個新的熱點問題。本文著重探討這方面的問題，以期為中小企業的持續、快速發展提供幫助。
　　
　　一、新的《企業所得稅法》有關企業所得稅計算的規定
　　
　　企業所得稅的計算關鍵是要準確確定收入、成本、費用、損失和其他有關準予扣除的項目金額。即首先要確定應納稅所得額，應納稅所得額是計算企業所得稅的依據，它是根據企業的收入總額減去不征稅收入、免稅收入、可以在稅前扣除的成本、費用、稅金、損失以及允許稅前彌補的以前年度虧損計算得出的。這里的收入包括企業取得的貨幣形式和非貨幣形式的所有收入，如：銷售貨物收入，提供勞務收入，轉讓財產收入，股息、紅利等權益性投資收益，利息收入，租金收入，特許權使用費收入，接受捐贈收入，其他收入等。
　　不征稅收入主要包括：財政撥款、依法收取并納入財政管理的行政事業性收費、政府性基金和國務院規定的其他不征稅收入。
　　免稅收入主要包括：國債利息收入、居民企業直接投資于其他居民企業取得的投資收益（但不包括連續持有居民企業公開發行并上市流通的股票不足12個月取得的投資收益），在中國境內設立機構、場所的非居民企業從居民企業取得與該機構、場所有實際聯系的股息、紅利等權益性投資收益（但不包括連續持有居民企業公開發行并上市流通的股票不足12個月取得的投資收益），符合條件的非營利組織的收入等。
　　準予扣除的成本是指企業在生產經營活動中發生的銷售成本、銷貨成本、業務支出以及其他耗費。
　　準予扣除的費用是指企業在生產經營活動中發生的銷售費用、管理費用和財務費用，已經計入成本的有關費用除外。
　　準予扣除的稅金是指企業發生的除企業所得稅和允許抵扣的增值稅以外的各項稅金及其附加。
　　準予扣除的損失是指企業在生產經營活動中發生的固定資產和存貨的盤虧、毀損、報廢損失，轉讓財產損失，呆賬損失，壞賬損失，自然災害等不可抗力因素造成的損失以及其他損失。企業發生的損失減除責任人賠償和保險賠款后的余額，依照國務院財政、稅務主管部門的規定扣除。企業已經作為損失處理的資產，在以后納稅年度又全部收回或者部分收回時，應當計入當期收入。
　　準予扣除的其他支出是指除成本、費用、稅金、損失外，企業在生產經營活動中發生的與生產經營活動有關的、合理的支出。
　　準予稅前彌補的以前年度虧損是指企業依照企業所得稅法及其實施條例的規定將每一納稅年度的收入總額減除不征稅收入、免稅收入和各項扣除后小于零的且不超過5年的虧損數額。
　　從上述計算規定中可以看出，中小企業要進行企業所得稅納稅籌劃，必須通過減少應納稅所得額才能達到目的，而要減少應納稅所得額，只有通過增加不征稅收入和免稅收入、增加稅前可扣除項目金額來進行。不征稅收入對中小企業來說一般很難取得，免稅收入只對特定企業而言，中小企業在投資開始時可以加以利用。對多數中小企業來說可能只有增加稅前扣除項目金額這條途徑了。
　　
　　二、中小企業進行企業所得稅納稅籌劃的方法
　　
　　納稅籌劃就是要在國家稅法規定允許的范圍和條件內，通過對經營、投資、理財活動的事先籌劃和安排，以達到盡可能地減少納稅或推遲納稅而實現稅后利益最大化的目的。因此，企業財會人員應充分了解國家稅法的精神實質，熟練掌握稅法各種具體規定，對于中小企業進行企業所得稅納稅籌劃來說，應著重從以下幾個方面開展。
　　（一）充分利用《企業所得稅法》的優惠條件進行納稅籌劃
　　新的《企業所得稅法》改變了原來的稅收優惠格局，實行“以行業優惠為主，區域優惠為輔”的政策。其中特別提到對于小型微利企業實行20%的優惠稅率政策，但必須具備以下條件：
　　1.從事國家非限制和非禁止行業。
　　2.工業企業，年度應納稅所得額不超過30萬元，從業人數不超過100人，資產總額不超過3 000萬元。
　　3.其他企業，年度應納稅所得額不超過30萬元，從業人數不超過80人，資產總額不超過1 000萬元。
　　另外，《企業所得稅法》還規定企業投資以下項目可以免征、減征企業所得稅：
　　1.從事農、林、牧、漁業項目的所得。
　　2.從事國家重點扶持的公共基礎設施項目投資經營的所得。
　　3.從事符合條件的環境保護、節能節水項目的所得。
　　4.符合條件的技術轉讓所得。
　　5.非居民企業在中國境內未設立機構、場所的，或者雖設立機構、場所但取得的所得與其所設機構、場所沒有實際聯系的，就其來源于中國境內的所得減按10%的稅率征收企業所得稅。
　　企業發生的以下支出可以加計扣除：
　　1.開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用可以加計扣除50%。
　　 2.安置殘疾人員及國家鼓勵安置的其他就業人員所支付的工資可以加計扣除100%。
　　因此，對于新創立的中小企業來說，盡可能地選擇具有稅收優惠政策的行業進行投資，比如：農、林、牧、漁業項目，符合條件的環境保護、節能節水項目，高新技術產業項目等。而對于已經成立很久的中小企業來說，一方面可以利用新稅法關于小型微利企業的優惠稅率進行籌劃，另一方面還可以在產品研發、從業人員構成等方面進行籌劃，比如盡可能地聘用殘疾人員及國家鼓勵安置的其他就業人員從事生產經營等活動，可以增加扣除項目金額，減少應納稅所得額，從而減少企業所得稅。
　　（二）正確運用虧損彌補進行納稅籌劃
　　《企業所得稅法》規定，企業發生的虧損可以用以后年度實現的利潤彌補，但彌補期限最長不得超過5年。這里的虧損彌補期限是指納稅人某一年度發生虧損，準予用以后年度的應納稅所得額彌補，一年不足彌補的，可逐年連續彌補，彌補期限最長不得超過5年，5年內不論盈利或虧損，都作為實際彌補年限計算。這一規定為中小企業進行納稅籌劃提供了空間。筆者以例1來說明企業運用虧損結轉進行納稅籌劃的具體操作。
　　［例1］ 某企業被稅務機關認定為小型微利企業，2002年開業，當年發生虧損20萬元，2003年實現扭虧，經濟效益逐年遞增，2007年因投資新項目和對外捐贈等原因只實現應納稅所得額2萬元，2002年至2008年各納稅年度應納稅所得額如表1：
　　
　　根據稅法規定，該企業2002年虧損20萬元，可以用2003年至2007年實現的利潤進行彌補，上例中2003年至2007年該企業實現的應納稅所得總額為14萬元，全部用于彌補虧損，補虧后不需要納稅，但2008年實現利潤10萬元，應繳納企業所得稅2萬元（10×20%）。從納稅籌劃角度來看，該企業2007年不宜進行新項目投資和對外捐贈，因為至2007年止企業還有8萬元虧損未彌補，企業應盡量將投資和捐贈推遲到2008年，使2007年的應納稅所得額盡量達到8萬元，從而減少納稅。
　　
　　（三）恰當運用固定資產折舊進行納稅籌劃
　　《企業所得稅法》規定：“在計算應納稅所得額時，企業按照規定計算的固定資產折舊，準予扣除。”且優惠政策中還規定：“企業的固定資產由于技術進步等原因，確需加速折舊的，可以縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法”。可以采取縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法的固定資產，包括：
　　1.由于技術進步，產品更新換代較快的固定資產。
　　2.常年處于強震動、高腐蝕狀態的固定資產。
　　企業無論采用哪種折舊方法，其折舊總額是相同的，應納稅所得總額也是相同的。但加速折舊可以提前收回固定資產成本，導致企業生產經營前期應納稅所得額減少，后期應納稅所得額增加，可以獲得延期納稅的好處，從資金時間價值方面來說相當于企業取得無息貸款一樣。因此，在當前中小企業融資普遍困難的情況下，不失為一種解決臨時資金短缺的好方法。以下通過一個中小企業固定資產折舊的案例來說明加速折舊的納稅籌劃操作技術。
　　［例2］某中小企業購進一臺新設備，原值為30萬元，預計凈殘值率為5%，經稅務機關核定其折舊年限為5年。由于該設備屬于高新技術產品生產設備，更新換代快，稅務機關批準可以采用雙倍余額遞減法計提折舊。則企業按年限平均法折舊與按雙倍余額遞減法折舊對照如下（假定每年稅前會計利潤均為20萬元，企業所得稅率均為20%）：
　　
　　從表1中可知，該企業如采用雙倍余額遞減法提取折舊，五年的納稅總額還是20萬元，但第一年只要納稅27 400元，第二年只需要納稅37 000元，與年限平均法相比第一年要少納稅12 600元，第二年要少納稅3 000元，相當于企業取得了相應的融資款，而且是免費的資金，這對于中小企業來說是相當寶貴的。
　　（四）適時利用對外捐贈進行納稅籌劃
　　企業捐贈是一種支出，但有時候捐贈時機選擇得好，相當于一種廣告，并且這種廣告效益比一般的廣告要好得多，特別有利于樹立企業良好的社會形象。因此，大企業往往利用捐贈獲得節稅和做廣告的雙重利益，中小企業同樣可以利用捐贈進行納稅籌劃。但新稅法對捐贈在稅前扣除有相應規定，中小企業在捐贈時應加以注意。
　　《企業所得稅法》第九條規定：“企業發生的公益性捐贈支出，不超過年度利潤總額12%的部分，準予扣除。”這里的公益性捐贈，是指企業通過公益性社會團體或者縣級以上人民政府及其部門，用于《中華人民共和國公益事業捐贈法》規定的公益事業的捐贈。對于企業自行直接發生的捐贈以及非公益性捐贈不得在稅前扣除。此外，中小企業在對外捐贈時還應注意時機。以下案例3說明中小企業通過捐贈進行納稅籌劃的操作技術。
　　［例3］某中小企業2008年和2009年預計會計利潤分別為100萬元和100萬元，企業所得稅率為25%，該企業為提高其產品知名度及競爭力，樹立良好的社會形象，決定向貧困地區捐贈20萬元。現提出三套方案，第一套方案是2008年底直接捐給某貧困地區；第二套方案是2008年底通過省級民政部門捐贈給貧困地區；第三套方案是2008年底通過省級民政部門捐贈10萬元，2009年初通過省級民政部門捐贈10萬元。從納稅籌劃角度來分析，其區別如下：
　　方案1：該企業2008年直接向貧困地區捐贈20萬元不得在稅前扣除，當年應納企業所得稅為25萬元（100×25%）。
　　方案2：該企業2008年通過省級民政部門向貧困地區捐贈20萬元，只能在稅前扣除12萬元（100×12%），超過12萬元的部分不得在稅前扣除，當年應納企業所得稅為22萬元［（100-100×12%）×25%］ 。
　　方案3：該企業分兩年進行捐贈，由于2008年和2009年的會計利潤均為100萬元，因此每年捐贈的10萬元均沒有超過扣除限額12萬元，均可在稅前扣除。2008年和2009年每年應納企業所得稅均為22.5萬元［（100-10）×25%］ 。
　　通過比較，該企業采取第三種方案最好，盡管都是對外捐贈20萬元，但方案三與方案二相比可以節稅2萬元（8×25%），與方案一比較可節稅5萬元（20×25%）。
　　
　　三、中小企業進行企業所得稅籌劃應注意風險防范
　　
　　由于納稅籌劃面臨諸多的不確定因素，其風險相當大。因此，中小企業進行所得稅納稅籌劃時必須注意相應的風險；否則，一旦出現籌劃失敗，將付出更大的代價。具體來說，中小企業應從以下幾個方面加以注意：
　　（一）關注國家企業所得稅政策的變化，建立稅收法規庫，進行涉稅風險檢測
　　企業應當時刻把握國家有關企業所得稅相關法律法規及規定的變化，準確理解企業所得稅法律法規的政策實質。區分違法與合法的界限，對違法的事堅決不做，處于法律邊沿的應慎重操作。
　　（二）綜合衡量納稅籌劃方案，適時修訂方案
　　中小企業在對企業所得稅進行納稅籌劃時，首先方案必須合理合法，同時還要考慮企業的整體稅負、實施的相關管理成本，包括機會成本、貨幣時間價值及風險收益等進行綜合考慮，要運用財務管理的相關知識進行綜合測算，保持與企業整體利益的一致性。
　　（三）由專業人員操作，切忌盲目照搬照套別人的方案
　　納稅籌劃是一門綜合學科，涉及稅收、會計、財務、企業管理、其他法律等多方面知識，其專業性相當強，而企業所得稅是最復雜的一種稅種，更是需要專業技能較高的專家來操作。而且，納稅籌劃方案隨納稅人具體情況的不同而不同，在時間、地點、經營狀況和稅法發生變化后，其適用性也大不一樣。因此，照搬照套可能構成偷稅而違法。
　　（四）企業應時刻與主管稅務機關保持溝通
　　目前，企業進行納稅籌劃時，稅務機關擁有較大的裁量權，特別是企業所得稅有關規定除了國家頒布的有關稅法和實施細則外，地方政府還出臺了很多其他相關規定，因此，企業在進行企業所得稅納稅籌劃時必須時刻與主管稅務機關取得聯系，向他們咨詢有關稅法的執行辦法。這樣一方面可以減少納稅籌劃的錯誤認識；另一方面也可以緩減征納矛盾，降低納稅籌劃風險。
　　
　　【主要參考文獻】
　　［1］ 中華人民共和國主席令［2007］ 63號.中華人民共和國企業所得稅法2007-3-16.
　　［2］ 中華人民共和國國務院令第512號.中華人民共和國企業所得稅法實施條例.2007-12-6.
　　［3］ 中國注冊會計師協會.稅法（2008年度注冊會計師全國統一考試輔導教材）.