淺談月薪與一次性獎金的節(jié)稅設(shè)計

　　 【摘要】個人從單位取得的所得，既可以以月薪的形式取得，也可以以一次性獎金的形式取得。而隨著個人收入在月薪和一次性獎金之間分配的不同，個人所得稅的稅負也有所差別。單位應(yīng)從稅收籌劃的角度出發(fā)，合理設(shè)計個人收入在月薪與一次性獎金之間的分配比例，以減輕個人所得稅的稅負。
　　 【關(guān)鍵詞】月薪；一次性獎金；個人所得稅
　　
　　根據(jù)個人所得稅法，個人取得的月薪按照九級超額累進稅率按月計算個人所得稅；而年終取得的一次性獎金則根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整個人取得全年一次性獎金等計算征收個人所得稅方法問題的通知》（國稅發(fā)［2005］ 9號），對一次性獎金適用稅率采取“先將雇員當(dāng)月內(nèi)取得的全年一次性獎金除以12個月，按其商數(shù)確定適用稅率和速算扣除數(shù)”，然后獎金的全部數(shù)額按照適用稅率和速算扣除數(shù)計稅。個人從單位取得的所得，既可以月薪的形式取得，又可以一次性獎金的形式取得，收入在月薪和一次性獎金之間分配的不同，稅負也是有差別的。
　　
　　一、月薪所得和年終獎金的節(jié)稅設(shè)計原理
　　
　　由于每月薪金和年終一次性獎金均適用九級超額累進稅率分項計稅，對于個人來說，在工薪和年終獎金總收入一定的情況下，二者是此消彼長的關(guān)系，這就為工資薪金發(fā)放的節(jié)稅設(shè)計提供了空間。如果月工資偏高，會使月工資適用較高的稅率，而可能放棄將工薪轉(zhuǎn)化為年終獎金適用低稅率的機會，加重個人的稅收負擔(dān)；相反，如果一次性獎金過高，會使獎金適用高稅率，而可能放棄將一次性獎金轉(zhuǎn)化為月薪適用低稅率的機會，也會增加個人所得稅負擔(dān)。尤其是全年一次性獎金在確定稅率時類似全額累進稅率，在稅率臨界點附近時，只要稅率高于某一檔次，其全部數(shù)額都要適用更高一個級次的稅率。既使不考慮月工資，僅僅從一次性獎金本身來看，也需要在發(fā)放時很好地籌劃獎金的數(shù)額，避免出現(xiàn)獎金數(shù)額增加不多，而稅率適用更高級次，稅負增加較多甚至稅負增加超過獎金增加的稅負偏重現(xiàn)象。與月工資綜合起來考慮，問題會更復(fù)雜，需要綜合規(guī)劃月薪與一次性獎金的分配。在條件允許的情況下，將個人總收入在月薪與一次性獎金之間進行合理地劃分，是有效降低工資薪金和一次性獎金適用稅率、降低個人所得稅負擔(dān)的重要籌劃方法。
　　為簡化起見，節(jié)稅設(shè)計的假設(shè)前提是：個人的年收入是可預(yù)測的，至少可以預(yù)測收入在某一區(qū)間；個人收入可以通過月薪和一次性獎金兩種方式獲得，并且兩種報酬的比例可以根據(jù)節(jié)稅的需要作出安排；月薪的發(fā)放是均勻的，即每月月薪相同；個人的收入中不包括基本養(yǎng)老、醫(yī)療、失業(yè)保險金等不予征收個人所得稅的項目；充分考慮職工的利益，比如當(dāng)工薪發(fā)放與一次性獎金發(fā)放稅負相同時，選擇按月薪發(fā)放。
　　
　　二、月薪的區(qū)間分界點
　　
　　（一）稅率變化的拐點
　　在九級超額累進稅率的稅率表中，稅法給出了應(yīng)納稅所得額的范圍，超過這些范圍的上限，稅率提高一檔，低于下限，稅率降低一檔；在確定年終一次性獎金適用稅率時，商數(shù)超過適用某檔次稅率級距的上限數(shù)額，稅率也要提高一個檔次。根據(jù)引起稅率變化的這些點，將個人的月薪劃分為不同的區(qū)間，在每個區(qū)間都可以找到收益與納稅的最佳配比。從稅率表上看，能夠引起稅率升降的調(diào)整數(shù)為500元、1 500元、3 000元、15 000元、20 000元（調(diào)整五檔）等，姑且把這幾個數(shù)稱為尋找各區(qū)間分界點的的調(diào)整數(shù)。月工資與一次性獎金適用同一稅率表，其稅率的調(diào)整數(shù)相同，每一個調(diào)整數(shù)既可以使工資稅率提高，也可以使一次性獎金稅率提高，所以根據(jù)每一個調(diào)整數(shù)都可以找到2個拐點。引起稅率變化的第一個拐點是2000元，以2000元為始點，順序加上調(diào)整數(shù)500元得到2500元構(gòu)成一個拐點，再加上調(diào)整數(shù)500元得出3000元又構(gòu)成一個拐點，下一級距以3000元為基礎(chǔ)加上調(diào)整數(shù)1500元得出4500元，再加一次調(diào)整數(shù)1500元得出6000元，又得到2個拐點。依次計算，可以得出
　　2000元2500元、3000元、4500元、6000元、9000元、12000元、23000元等19個拐點，這些拐點也是月薪的區(qū)間分界點。
　　（二）納稅無差別點
　　上述19個拐點中的8個拐點具有這樣的特性：在總收入基礎(chǔ)上若增加部分收入，增加的收入作為一次性獎金發(fā)放，一次性獎金在突破應(yīng)納稅所得額的上限時，全額適用高稅率，使原本適用下一級稅率的獎金也適用高稅率而使稅負增加；如果將增加的這部分獎金作為月工資發(fā)放，即使增加的工薪適用更高一檔稅率，總體稅負也會相對較低。這時，會出現(xiàn)放棄一次性獎金低稅率而選擇月薪高稅率的情況，理由是適用低稅率的代價較高。但是，收入額增加到一定規(guī)模，會出現(xiàn)相反的情況，增加的收入按月薪納稅的稅負高于按一次性獎金納稅的稅負，這時應(yīng)改按一次性獎金納稅。這里就存在一個納稅無差別點，即由按工資納稅改按年終獎納稅的轉(zhuǎn)折點收入額，這個收入額中的增加部分按工資納稅和按年獎金納稅稅負是相同的，所以將這個收入額稱為納稅無差別點。在納稅無差別點以內(nèi)，增加的收入額以工資形式發(fā)放可以節(jié)稅，超過納稅無差別點，增加的收入以一次性獎金發(fā)放對職工有利。九級稅率中從5%開始，每兩個稅率之間均有一個納稅無差點，共8個納稅無差別點，這些納稅無差別點也是劃分總收入的分界點。
　　以分界點4 500元為例，總收入分解為月薪4 000元和一次性獎金6 000元可以節(jié)稅。若收入增加，增加部分隨工薪發(fā)放適用稅率15%，增加的部分若作為一次性獎金發(fā)放，適用稅率為10%，表面上看后者稅率低，可節(jié)稅5%，但是后者是以放棄原獎金6 000元的低稅率5%為代價，全額適用10%，相當(dāng)于全額累進稅率，使原來的6 000元多納了5%的稅款，全年多納稅300元，相當(dāng)于適用低稅率的固定成本，只有在節(jié)約的稅款大于固定成本時，后者才是可行的。這里就存在一個納稅無差別點，其能夠使增加的收入按工薪納稅與按一次性獎金納稅的稅負相同。設(shè)年總收入的增加額為X，根據(jù)兩種方式的年納稅相等，可列出方程：
　　15%X=（X＋6 000）×10%－25－6 000×5%
　　解得：X=5 500 月獎金=5 500÷12=458
　　在原來的分界點4 500元基礎(chǔ)上，得到新的分界點4 958，在平均月收入4 958元以內(nèi)，原來一次性獎金6 000元的不變，新增的458元并入月薪發(fā)放可節(jié)稅；超過4 958元時，每月發(fā)放的工薪4 000元不變，增加的收入全部以一次性獎金的形式發(fā)放可以節(jié)稅。利用同一原理，可以找到4 958、10 833、31 583等8個納稅無差別點，這些納稅無差別點都是總收入的區(qū)間分界點。
　　根據(jù)19個引起稅率變化的拐點和8個納稅無差別點構(gòu)成的27個總收入的分界點，可將每月的總收入劃分為28個區(qū)間，根據(jù)每一個區(qū)間的稅率特點進行合理的節(jié)稅設(shè)計。
　　
　　三、各區(qū)間的節(jié)稅設(shè)計
　　
　　根據(jù)稅率變化的拐點和納稅無差別點，將個人的年收入劃分為若干個區(qū)間，每個納稅區(qū)間，月薪與一次性獎金的分配以稅負最低為原則，從第一個區(qū)間開始，采用因素分析法，依次找出下一區(qū)間的分配方案。
　　
　　第一區(qū)間：0—24 000元/年收入
　　全部作為月薪發(fā)放，每月2 000元，減除費用后無應(yīng)納稅所得額，不納稅。
　　第二區(qū)間：24 000—30 000元/年收入
　　
　　尋找第二區(qū)間的分配方案，要對第一個區(qū)間的最佳方案進行因素分析，每月2 000元月薪不變，年增加0—6 000元收入有兩種選擇。
　　選擇一：月薪增加0—500元，年終獎為0，每月減除法定扣除費用2 000元，每月應(yīng)納稅所得額為0—500元，適用5%的稅率，月稅額0—25元，獎金稅額為0，年稅額0—300。
　　選擇二：增加的0—6 000元，一部分作為工薪發(fā)放，其余作為一次性獎金發(fā)放。由于月薪超過2 000元，年終獎除以12的商數(shù)適用稅率5%，工薪超過2 000的部分也適用5%的稅率，所以稅負同第一個選擇相同，單位可以根據(jù)實際情況擇其一。本文從員工利益考慮，選擇第一個方案。
　　第三區(qū)間：30 000—36 000元/年收入
　　根據(jù)第二個區(qū)間的結(jié)論，30 000元按工薪發(fā)放，每月2 500元，增加的0—6 000元再以工薪發(fā)放，則稅率提高到10%；而增加的部分作為一次性獎金發(fā)放，一次性獎金除以12的商數(shù)不過500，適用5%的稅率，顯然后者節(jié)稅。也就是說，在這一區(qū)間，要將稅率控制在5%以內(nèi)，所以選擇的方案是每月2 500元，一次性獎金0—6 000元。
　　第四區(qū)間：36 000—54 000元/年收入
　　在第三個區(qū)間每月2 500元，一次性獎金6 000元的基礎(chǔ)上，年收入又增加了0—18 000元，增加部分作為工薪發(fā)放適用10%的稅率，增加部分無論拿出多少作為一次性獎金發(fā)放，加上原來的獎金6 000，商數(shù)已過500，獎金要全數(shù)按10%繳個人所得稅，原來的6 000元獎金適用稅率會從原來的5%，上升到10%，顯然稅負增加，所以在這一區(qū)間，增加的年收入0—18 000元作為月薪發(fā)放可節(jié)稅，所以這一區(qū)間方案是每月2 500—4 000元，一次性獎金6 000元。
　　第五區(qū)間：54 000—59 496元/年收入
　　在第四區(qū)間每月4 000元，一次性獎金6 000元的基礎(chǔ)上，根據(jù)納稅無差別點的原理，每年新增的5 496元以月薪的形式發(fā)放，適用15%的稅率，以一次性獎金的形式發(fā)放適用10%的稅率，但卻是以放棄原獎金6 000元的5%稅率為代價，從節(jié)稅角度，得到新的拐點59 496元，年收入在54 000—59 496元，月薪4 000—4 458元，一次性獎金6 000元可以節(jié)稅。
　　第六區(qū)間：59 496—72 000元/年收入
　　年收入超過納稅無差別點59 496元，可以重新考慮分配方案，在年收入54 000元以上的部分，以月薪發(fā)放的15%稅率，將成為加重稅負的主要原因，如果以一次獎金發(fā)放，全部適用10%的稅率，雖然是以放棄原獎金6 000元的低稅率5%為代價，但是會帶來總體稅負的降低。所以這一區(qū)間的設(shè)計是每月月薪4 000元，其余為一次性獎金。
　　根據(jù)同樣的推理，可以得出其他各區(qū)間的節(jié)稅設(shè)計。將前12個區(qū)間的節(jié)稅設(shè)計及個人所得稅的計算匯入上頁表1。
　　
　　四、工薪與一次性獎金設(shè)計的節(jié)稅效果
　　
　　在表1中，一區(qū)間與二區(qū)間、四區(qū)間與五區(qū)間、七區(qū)間與八區(qū)間、十區(qū)間與十一區(qū)間的設(shè)計方案相同，因此，表1中的12個區(qū)間就形成了8種節(jié)稅設(shè)計。在實踐中，存在工薪偏高獎金偏低或者獎金偏高工薪偏低現(xiàn)象，從節(jié)稅的角度看，這些都是不可取的。以個人收入全部按月薪形式取得為例，其所負擔(dān)的個人所得稅與節(jié)稅方案的稅負相比，其節(jié)稅效果如上頁表2。
　　從表2的比較可以看出，在收入的不同區(qū)間有不同程度的節(jié)稅，總收入越高，節(jié)稅額越大，越應(yīng)該進行節(jié)稅設(shè)計。根據(jù)月薪與一次性獎金的的納稅規(guī)律所做的節(jié)稅設(shè)計可以在實踐中廣泛運用。交納個人所得稅的單位可以根據(jù)職工年收入所屬的區(qū)間，選擇相應(yīng)的設(shè)計方案。職工收入差別較小的單位，可在一個或幾個較少的區(qū)間內(nèi)作出選擇；對于職工收入差別較大的單位，則要區(qū)分不同的職工收入，分別對應(yīng)多個不同的收入?yún)^(qū)間，尋找相應(yīng)的方案；對于職工收入不確定的企業(yè)，采用這一設(shè)計之前要合理估計職工收入，再按估計的收入所對應(yīng)的區(qū)間尋找設(shè)計方案，而納稅風(fēng)險的大小與估計的準(zhǔn)確性成反比。
　　
　　【主要參考文獻】
　　［1］ 中華人民共和國個人所得稅法（中華人民共和國主席令第44號）.
　　［2］ 國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整個人取得全年一次性獎金等計算征收個人所得稅方法問題的通知（國稅發(fā)［2005］ 9號）.
　　［3］ 中華人民共和國個人所得稅法實施條例（國務(wù)院令第452號）.