為什么要樹立“實現(xiàn)損益”理念

　　 【摘要】《新會計準(zhǔn)則》對利潤表結(jié)構(gòu)與項目列示進行了重大調(diào)整：將未導(dǎo)致經(jīng)濟利益流入、但卻影響報表使用者對企業(yè)評價的“虛擬損益”單獨列示，以提醒報表使用者不要簡單地將”凈利潤”作為”實現(xiàn)損益”對待。“凈利潤”僅表示“確認損益”，需要剔除“虛擬損益”計算“實現(xiàn)損益”。同時，防止投資者根據(jù)“凈利潤”對企業(yè)作出錯誤的評價、預(yù)測；防止企業(yè)根據(jù)“凈利潤”過度分配，影響企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。
　　 【關(guān)鍵詞】實現(xiàn)損益；確認損益；虛擬損益
　　
　　“實現(xiàn)損益”，是”確認損益”減”虛擬損益”后的結(jié)果。
　　“確認損益”，是根據(jù)會計準(zhǔn)則確認標(biāo)準(zhǔn)在報表中確認的損益，是在會計核算基本前提下貫徹“相關(guān)性”與“謹(jǐn)慎性”原則的產(chǎn)物。
　　“虛擬損益”，是企業(yè)根據(jù)市場信息或未來現(xiàn)金流量等相關(guān)信息對資產(chǎn)、負債確認的持有損益。“虛擬損益”相對于“實現(xiàn)損益”，對當(dāng)期現(xiàn)金流量沒有任何影響。但是，“虛擬損益”對報表使用者預(yù)測、判斷企業(yè)未來具有重要的參考價值。
　　
　　一、“虛擬損益”形成的原因
　　
　　一是《新會計準(zhǔn)則》為了提高會計信息相關(guān)性，對那些受市場環(huán)境影響比較敏感的資產(chǎn)或負債引入了公允值計價模式。由于公允值計價模式要求對資產(chǎn)、負債持有期間的公允價值變動給予確認，且將公允價值變動計入當(dāng)期損益，由此形成了“虛擬損益”。
　　二是會計的“謹(jǐn)慎性原則”決定了對持有資產(chǎn)充分估計減值損失，以便讓報表使用者提早了解企業(yè)資產(chǎn)的風(fēng)險，作出正確的經(jīng)濟決策。
　　三是股權(quán)投資權(quán)益法下的投資收益是根據(jù)享有被投資企業(yè)凈利潤的份額確認的，并非到手或應(yīng)該到手的利潤。
　　
　　二、傳統(tǒng)損益理念——“確認損益”=“實現(xiàn)損益”
　　
　　過去，我國企業(yè)利潤表中沒有“虛擬損益”的概念，無論損益是否實現(xiàn)，只要被會計準(zhǔn)則確認，就作為“實現(xiàn)損益”對待。實質(zhì)上，新準(zhǔn)則之前的“凈利潤”屬于“確認損益”，而不能等同于“實現(xiàn)損益”。因為，“確認損益”中還包括了“虛擬損益”。如：資產(chǎn)減值損失，是對持有資產(chǎn)的“估計損失”，并非“實現(xiàn)損失”，但是，在利潤表中則混入了“管理費用”、“投資損失”、“營業(yè)外支出”等一般費用損失。
　　之所以“虛擬損益”不等于“實現(xiàn)損益”，是因為當(dāng)兩個企業(yè)“凈利潤”相等，但其中一個企業(yè)存在”虛擬收益”，而另一個企業(yè)存在“虛擬損失”時，前者的“凈利潤”在剔除“虛擬收益”后將大大縮水；而后者的“凈利潤”在剔除“虛擬損失”后將大大增值。
　　以中信證券（600030）2007年度財務(wù)報表為例，按傳統(tǒng)損益理念理解該企業(yè)的損益為：
　　合并凈利潤：135.46億元人民幣，母公司凈利潤：82.59億元人民幣。
　　
　　三、引入“虛擬損益”理念
　　
　　《新準(zhǔn)則》在利潤表項目中引入了“虛擬損益”的理念，將“虛擬損益”單獨列示，如“公允價值變動收益”、“資產(chǎn)減值損失”、“對合營企業(yè)聯(lián)營企業(yè)的投資收益”等，有意識地引導(dǎo)報表使用者將“虛擬損益”與“實現(xiàn)損益”區(qū)別對待。
　　“虛擬損益”雖然有助于報表使用者對企業(yè)未來作出正確的判斷，但是，“虛擬損益”畢竟沒有實現(xiàn)。
　　仍以中信證券（600030）2007年度財務(wù)報表為例，將“凈利潤”中的“虛擬損益”剔除，用“實現(xiàn)損益”評價該企業(yè)經(jīng)營業(yè)績：
　　實現(xiàn)損益=確認損益 - 虛擬收益 + 虛擬損失
　　即：實現(xiàn)指益=凈利潤 - 公允價值變動收益 - 對合營企業(yè)聯(lián)營企業(yè)的投資收益 + 資產(chǎn)減值損失
　　中信證券2007年的實現(xiàn)損益為：
　　合并報表實現(xiàn)損益：135.46-33.51- 0.09+1.47=103.33（億元人民幣）
　　母公司實現(xiàn)損益：82.59-33.68+0.02+1.52=50.45（億元人民幣）
　　
　　四、“確認損益”與“實現(xiàn)損益”的比較
　　
　　仍以中信證券（600030）2007年度財務(wù)報表為例：
　　
　　 從集團角度來看：“虛擬損益”比”確認損益”少32.13億元、少24%；就母公司而言：“虛擬損益”比“確認損益”少32.14億元、少39%。由此看出“實現(xiàn)損益”與“確認損益”的巨大差距。
　　
　　五、用“確認損益”——“凈利潤”評價業(yè)績的弊端
　　（一）用“確認損益”評價業(yè)績增長情況
　　仍以中信證券（600030）財務(wù)報表為例：
　　
　　（二）用“實現(xiàn)損益”評價業(yè)績增長情況
　　仍以中信證券（600030）財務(wù)報表為例：
　　
　　（三）“確認損益”與“實現(xiàn)損益”增長情況比較
　　
　　從“確認損益”與“實現(xiàn)損益”增長情況差異率來看，“實現(xiàn)損益”的增長幅度大大小于“確認損益”，顯然因“虛擬損益”作用導(dǎo)致。“虛擬損益”對業(yè)績的扭曲程度在母公司個別報表中反映更加突出。
　　由此看出，“實現(xiàn)損益”比“確認損益”對業(yè)績的評價更可靠。
　　
　　六、如何確定“可供分配利潤”
　　
　　根據(jù)謹(jǐn)慎性原則，可供分配利潤不能是“凈利潤”，即“確認損益”。因為，“確認損益”中包括“虛擬收益”，用“凈利潤”作為可供分配利潤將導(dǎo)致企業(yè)過度分配利潤，影響企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。
　　但是，用“實現(xiàn)損益”作為可供分配利潤也會違背謹(jǐn)慎性原則。因為，“實現(xiàn)損益”將“虛擬損失”剔除。倘若可供分配利潤中沒有考慮潛在損失，同樣導(dǎo)致過度分配利潤。
　　可供分配利潤應(yīng)該等于凈利潤減去虛擬收益（保留“虛擬損失”）。
　　無論本期利潤還是以前年度未分配利潤，都應(yīng)按這一口徑調(diào)整。
　　
　　【主要參考文獻】
　　［1］ 企業(yè)會計制度.經(jīng)濟科學(xué)出版社，2001.
　　［2］ 企業(yè)會計準(zhǔn)則.經(jīng)濟科學(xué)出版社，2006.
　　［3］ 企業(yè)會計準(zhǔn)則——應(yīng)用指南.中國財政經(jīng)濟出版社，2006.
　　［4］ 企業(yè)會計準(zhǔn)則講解.人民出版社，2007.