新舊準(zhǔn)則條件下存貨會計核算分析比較

　　【摘 要】 《企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號——存貨》頒布后，與舊存貨準(zhǔn)則相比較，存貨在入賬價值、發(fā)出計價方法、期末計價、核算范圍、核算的有關(guān)會計科目等方面產(chǎn)生了較大差異。本文就這些差異作了分析、梳理，通過實例對存貨在新舊準(zhǔn)則條件下的會計核算進(jìn)行了比較和探討。
　　【關(guān)鍵詞】 新會計準(zhǔn)則； 存貨核算； 比較
　　
　　一、新舊存貨準(zhǔn)則差異分析
　　
　?。ㄒ唬┐尕浫胭~價值的差異
　　按新存貨準(zhǔn)則的要求，存貨應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計量。存貨成本包括采購成本、加工成本和其他成本。
　　1.購入存貨價值的差異
　　購入存貨的成本，通常包括購買價款，相關(guān)稅費、運輸費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于采購成本的費用。在工業(yè)企業(yè)會計核算中，這一部分始終作為存貨的成本進(jìn)行核算，沒有太大的差異。值得注意的是，在商品流通企業(yè)存貨核算中，舊存貨準(zhǔn)則規(guī)定將采購過程中發(fā)生的運輸費、裝卸費、保險費、包裝費、入庫前的挑選整理費用等計入當(dāng)期損益（營業(yè)費用）；而新存貨準(zhǔn)則取消了這一規(guī)定。
　　2.存貨生產(chǎn)成本的差異
　　新存貨準(zhǔn)則中明確規(guī)定了非正常消耗的直接材料、直接人工和制造費用應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時確認(rèn)為當(dāng)期損益，不計入存貨成本。同時新準(zhǔn)則允許將用于存貨生產(chǎn)的借款費用資本化。按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號——借款費用》的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的借款費用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)予以資本化。這就意味著允許為生產(chǎn)大型機(jī)器設(shè)備、船舶、飛機(jī)等生產(chǎn)周期較長且用于出售的資產(chǎn)所借入的款項所發(fā)生的利息資本化，計入存貨價值，而不再直接計入損益。也就是可資本化的資產(chǎn)不再限于使用專門借款購建的固定資產(chǎn)。
　?。?投資者投入存貨成本的差異
　　新存貨準(zhǔn)則與舊存貨準(zhǔn)則相比，投資者投入存貨的成本確認(rèn)方法不同。舊準(zhǔn)則中規(guī)定投資者投入的存貨，按照投資各方確認(rèn)的價值作為實際成本入賬。新準(zhǔn)則規(guī)定，投資者投入存貨的成本，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。即若合同或協(xié)議規(guī)定的價值不公允的，應(yīng)當(dāng)按照公允價值來確定存貨的成本。
　?。ǘ┐尕洶l(fā)出計價方法的差異
　　新存貨準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或者個別計價法確定發(fā)出存貨的實際成本。舊準(zhǔn)則對發(fā)出存貨成本的確定方法有先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、移動加權(quán)平均法、后進(jìn)先出法和個別計價法。新準(zhǔn)則取消了后進(jìn)先出法和移動加權(quán)平均法。同時新企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)只能采用一次轉(zhuǎn)銷法或者五五攤銷法對低值易耗品和包裝物進(jìn)行攤銷，計入相關(guān)資產(chǎn)的成本或者當(dāng)期損益。舊準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用系統(tǒng)合理的方法對低值易耗品和包裝物進(jìn)行攤銷，計入成本費用。可選用的方法有一次轉(zhuǎn)銷法、五五攤銷法、分次攤銷法等。新準(zhǔn)則取消了分次攤銷法。
　?。ㄈ┐尜J期末計價的差異
　　新存貨準(zhǔn)則第十五條規(guī)定，資產(chǎn)負(fù)債表日，存貨應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量。存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值的，應(yīng)當(dāng)計提存貨跌價準(zhǔn)備，計入當(dāng)期損益?？勺儸F(xiàn)凈值，是指在日?；顒又?，存貨的估計售價減去至完工時估計將要發(fā)生的成本、估計的銷售費用以及相關(guān)稅費后的金額。存貨的成本低于其可變現(xiàn)凈值的，按其成本計量，不計提存貨跌價準(zhǔn)備，但原已計提存貨跌價準(zhǔn)備的，應(yīng)按已計提存貨跌價準(zhǔn)備金額的范圍內(nèi)轉(zhuǎn)回。
　　除了對存貨的可變現(xiàn)凈值做了明確的規(guī)定外，其計提存貨跌價準(zhǔn)備的賬務(wù)處理也發(fā)生了變化。舊準(zhǔn)則下，存貨跌價準(zhǔn)備的對應(yīng)科目是“管理費用”，其會計分錄為：借記“管理費用”，貸記“存貨跌價準(zhǔn)備”。在新準(zhǔn)則下其會計分錄為借記“資產(chǎn)減值損失”，貸記“存貨跌價準(zhǔn)備”。相關(guān)資產(chǎn)的價值恢復(fù)時，應(yīng)在原已計提的跌價準(zhǔn)備金額內(nèi)，按恢復(fù)增加的金額，借記“存貨跌價準(zhǔn)備”，貸記“資產(chǎn)減值損失”。
　?。ㄋ模┐尕浐怂惴秶牟町?br/>　　根據(jù)新會計準(zhǔn)則規(guī)定，收獲時農(nóng)產(chǎn)品的成本、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組和企業(yè)合并取得的存貨成本，應(yīng)當(dāng)分別按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第5號——生物資產(chǎn)》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號——債務(wù)重組》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》確定。舊準(zhǔn)則沒有明確規(guī)定。
　?。ㄎ澹┐尕浐怂阌嘘P(guān)會計科目的變化
　　除前面所提到的在計提存貨跌價準(zhǔn)備時和“存貨跌價準(zhǔn)備”對應(yīng)的科目從“管理費用”變?yōu)椤百Y產(chǎn)減值損失”外，企業(yè)采用計劃成本進(jìn)行材料日STYcCZeHIrfEJctwjnBXeA==常核算而購入材料的采購成本的科目從“物資采購”恢復(fù)為原來的“材料采購”，與存貨購進(jìn)、銷售有關(guān)的“應(yīng)交稅金”和“其他應(yīng)交款”科目合并成了“應(yīng)交稅費”科目，其核算范圍較以前變大，內(nèi)容也多。
　　
　　二、新舊存貨準(zhǔn)則的實例分析
　　
　　為了更好地理解《企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號——存貨》的會計賬務(wù)處理，下面筆者就新舊存貨準(zhǔn)則的實例進(jìn)行比較分析。
　　（一）購入存貨價值的差異實例
　　某商業(yè)企業(yè)購入甲商品一批，專用發(fā)票列明商品價款10萬元，增值稅1.7萬元，發(fā)生運雜費0.1萬元，款以銀行存款支付，商品驗收入庫。該批商品零售價12萬元。
　　舊準(zhǔn)則條件下賬務(wù)處理：
　　借：庫存商品120 000
　　 營業(yè)費用930
　　應(yīng)交稅金－應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額） 17 070（17 000
　　+1 000х7%）
　　 貸：商品進(jìn)銷差價20 000
　　銀行存款118 000
　　新準(zhǔn)則條件下賬務(wù)處理：
　　借：庫存商品 120 000
　　應(yīng)交稅費－應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）17 070（17 000+1 000
　　х7%）
　　 貸：商品進(jìn)銷差價 19 070
　　銀行存款 118 000
　　（二）存貨生產(chǎn)成本的差異實例
　　某企業(yè)生產(chǎn)某種大型設(shè)備，200ⅹ年7月1日向銀行借入1年期的流動資金500萬元，年利率為6%。按月計提利息、季末支付利息時作賬務(wù)處理。
　　舊準(zhǔn)則條件下賬務(wù)處理：
　　7月末預(yù)提借款利息時：
　　借：財務(wù)費用 25 000
　　 貸：預(yù)提費用 25 000
　　8月末預(yù)提借款利息時賬務(wù)處理同上。
　　9月末以銀行存款支付本季度利息75 000元。
　　借：預(yù)提費用 50 000
　　 財務(wù)費用 25 000
　　 貸：銀行存款75 000
　　新準(zhǔn)則條件下賬務(wù)處理：
　　7月末預(yù)提借款利息時：
　　借：生產(chǎn)成本25 000
　　 貸：應(yīng)付利息 25 000
　　8月末預(yù)提借款利息時賬務(wù)處理同上。
　　9月末以銀行存款支付本季度利息75 000元。
　　借：生產(chǎn)成本25 000
　　 應(yīng)付利息50 000
　　 貸：銀行存款75 000
　?。ㄈ┩顿Y者投入存貨成本的差異實例
　　某企業(yè)收到甲公司按投資合同約定作為資本投入的原材料一批，該批原材料專用發(fā)票上注明的銷售價款為1 000萬元，增值稅稅額為17萬元。由于受市場的影響，某企業(yè)在收到該批材料時，價值已上漲為1 100萬元。
　　舊準(zhǔn)則條件下賬務(wù)處理：
　　借：原材料 10 000 000
　　應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額） 170 000
　　 貸：實收資本10 170 000
　　新準(zhǔn)則條件下賬務(wù)處理：
　　借：原材料11 000 000
　　 應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）187 000
　　
　　 貸：實收資本 11 187 000
　?。ㄋ模┐尕浧谀┯媰r的差異實例
　　2007年12月31日某公司存貨的賬面價值為1 000萬元，由于市場價格下跌，預(yù)計可變現(xiàn)凈值為950萬元，應(yīng)計提存貨的跌價準(zhǔn)備50萬元。
　　舊準(zhǔn)則條件下賬務(wù)處理：
　　借：管理費用500 000
　　 貸：存貨跌價準(zhǔn)備 500 000
　　新準(zhǔn)則條件下賬務(wù)處理：
　　借：資產(chǎn)減值損失——存貨減值損失 500 000
　　 貸：存貨跌價準(zhǔn)備500 000
　　假定：2008年12月31日該公司存貨的賬面價值仍為1 000萬元，該批存貨市場價格有所上漲，預(yù)計可變現(xiàn)凈值為980萬元。
　　舊準(zhǔn)則條件下賬務(wù)處理：
　　借：存貨跌價準(zhǔn)備300 000
　　 貸：管理費用 300 000
　　新準(zhǔn)則條件下賬務(wù)處理：
　　借：存貨跌價準(zhǔn)備 300 000
　　 貸：資產(chǎn)減值損失——存貨減值損失300 000
　　2009年1月10日該批存貨按980萬元銷售，增值稅稅額為166.6萬元，銷售款收到存入銀行。
　　舊準(zhǔn)則條件下賬務(wù)處理：
　　借：銀行存款 11 466 000
　　 貸：主營業(yè)務(wù)收入9 800 000
　　 應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）1 666 000
　　結(jié)轉(zhuǎn)已銷存貨成本：
　　借：主營業(yè)務(wù)成本10 000 000
　　 貸：庫存商品 10 000 000
　　同時
　　借：存貨跌價準(zhǔn)備200 000
　　 貸：管理費用200 000
　　新準(zhǔn)則條件下賬務(wù)處理：
　　借：銀行存款 11 466 000
　　 貸：主營業(yè)務(wù)收入 9 800 000
　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）1 666 000
　　結(jié)轉(zhuǎn)已銷存貨成本及存貨跌價準(zhǔn)備：
　　借：主營業(yè)務(wù)成本10 000 000
　　 貸：庫存商品 10 000 000
　　同時
　　借：存貨跌價準(zhǔn)備 200 000
　　 貸：資產(chǎn)減值損失——存貨減值損失 200 000
　?。ㄎ澹┥镔Y產(chǎn)核算的差異實例
　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則第5號——生物資產(chǎn)》第四條規(guī)定，收獲后的農(nóng)產(chǎn)品，適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號——存貨》?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第1號——存貨》第二條規(guī)定，消耗性生物資產(chǎn)，適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第5號——生物資產(chǎn)》。例如，某公司存欄待售的生豬20頭，生產(chǎn)成本40 000元，售價50 000元。
　　舊準(zhǔn)則條件下賬務(wù)處理：
　　借：農(nóng)產(chǎn)品 40 000
　　 貸：農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本 40 000
　　新準(zhǔn)則條件下賬務(wù)處理：
　　借：庫存商品 50 000
　　 貸：消耗性生物資產(chǎn) 40 000
　　商品進(jìn)銷差價10 000
　　購入種子、飼料、肥料、農(nóng)藥等核算差異實例，如某公司以銀行存款購入生豬育肥飼料10 000元，飼料驗收入庫。
　　舊準(zhǔn)則條件下賬務(wù)處理：
　　購入時：
　　借：農(nóng)用材料10 000
　　 貸：銀行存款10 000
　　領(lǐng)用時：
　　借：農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本10 000
　　 貸：農(nóng)用材料 10 000
　　新準(zhǔn)則條件下賬務(wù)處理：
　　購入時：
　　借：原材料 10 000
　　 貸：銀行存款10 000
　　領(lǐng)用時：
　　借：消耗性生物資產(chǎn) 10000
　　 貸：原材料10 000
　　（六）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)的產(chǎn)品核算差異實例
　　某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)的商品房施工完畢，根據(jù)開發(fā)產(chǎn)品驗收交接憑證，結(jié)轉(zhuǎn)開發(fā)產(chǎn)品實際成本1 000萬元。
　　舊準(zhǔn)則條件下賬務(wù)處理：
　　借：開發(fā)產(chǎn)品10 000 000
　　 貸：開發(fā)成本 10 000 000
　　新準(zhǔn)則條件下賬務(wù)處理：
　　借：庫存商品10 000 000
　　 貸：生產(chǎn)成本10 000 000
　　結(jié)轉(zhuǎn)已銷開發(fā)產(chǎn)品成本時，舊準(zhǔn)則條件下賬務(wù)處理：
　　借：經(jīng)營成本
　　貸：開發(fā)產(chǎn)品
　　新準(zhǔn)則條件下賬務(wù)處理：
　　借：主營業(yè)務(wù)成本
　　 貸：庫存商品
　　
　　三、新存貨準(zhǔn)則對企業(yè)財務(wù)的影響
　　
　　舊準(zhǔn)則規(guī)定的投資者投入的存貨成本，人為可操縱性很大，容易造成存貨資產(chǎn)不實，提供虛假的會計信息。新準(zhǔn)則規(guī)定投資者投入的存貨的成本采用公允價值確定，避免了人為操縱性，保證了存貨資產(chǎn)的真實性。
　　新準(zhǔn)則防止了利用低值易耗品和包裝物攤銷方法的變化，多計提或者少計提費用，減少了人為操縱利潤的空間。
　　存貨發(fā)出計價的“后進(jìn)先出”法，在存貨較多，周轉(zhuǎn)率較低的公司，若存貨價格下跌，會計報表提供的利潤就是虛假而不真實的，對公司業(yè)績評價將產(chǎn)生一定的影響?！?br/>　　
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