會計實驗發(fā)展規(guī)律研究

　　【摘 要】 我國的會計實驗經過半個多世紀的曲折發(fā)展已經在會計教育界形成全國性發(fā)展規(guī)模。目前，應如何促進其進一步發(fā)展？筆者主張，首先應考察會計實驗是怎樣發(fā)展起來的？主要經歷過哪些發(fā)展階段？從中探索其發(fā)展的規(guī)律性。
　　【關健詞】 會計實驗； 發(fā)展階段； 發(fā)展規(guī)律； 新學科； 基礎理論研究
　　
　　一、引言
　　
　　目前，在會計教育界，會計實驗已經形成全國性的發(fā)展規(guī)模。但是，與這種轟轟烈烈的會計實踐活動比較，其理論研究卻顯得十分冷清。目前的研究，關于會計實驗教學的內容多，關于實驗基本原理的內容少。因而無法對這一新的會計實踐活動作出全面、合理的解釋。
　　實驗會計學是一門新學科。要研究一門新學科，可謂千頭萬緒、紛紜雜沓，這就需要選擇科學的研究視角。列寧80多年前曾說過：對社會科學要用科學眼光觀察，“最可靠、最必需、最重要的就是不要忘記基本的歷史聯系。考察每個問題都要看某種現象在歷史上怎樣產生，在發(fā)展中經過哪些主要階段，并根據它的這種發(fā)展去考察這一事物現在是怎樣的。”實驗會計學也屬于社會科學，但至今還未發(fā)現有專門研究其產生發(fā)展的研究文獻。筆者擬通過追蹤該學科的發(fā)展道路來進行研究。具體包括：會計實驗是怎樣產生并發(fā)展起來的？主要經歷過哪些發(fā)展階段？其發(fā)展的規(guī)律性是什么？
　　在研究過程中，我們所持的基本立場是：尊重客觀事實，用事實說話。但是，由于筆者調查研究不夠和文獻查閱不充分，很可能會出現掛一漏萬的情況。值此，懇請有關專家、學者批評指正。
　　
　　二、我國會計實驗發(fā)展的幾個階段
　　
　　任何一門學科的發(fā)展，一般都經歷過從初級到高級，從不完善到完善的發(fā)展過程。實驗會計學的發(fā)展也是這樣。為了便于認識其產生和發(fā)展變化情況，筆者將這一過程劃分為初創(chuàng)階段、發(fā)展階段和完善提高三個階段來進行說明。
　　（一）初創(chuàng)階段
　　在新學科的初創(chuàng)階段，其標志是出現了某種客觀存在的實踐活動，并具有了初步的發(fā)展規(guī)模。在初期，可能很多規(guī)律并不明顯，但是有一個特點與眾不同，即自身具有很強的發(fā)展?jié)摿ΑＭ瑫r，研究主體已開始對其進行研究，并有了初步的理性認識。由于我國會計實驗的產生和初步發(fā)展處在一個特殊時期，從時間上劃分，其初創(chuàng)階段應該是從1955年起，至上個世紀90年代初，即1992年11月財政部發(fā)布《企業(yè)會計準則》前止。
　　下面，筆者分別從會計實驗活動和對會計實驗活動的研究兩個方面進行說明。
　　1.會計實驗活動的出現與初步發(fā)展
　　根據現有文獻記載，1955年在我國的東北財經學院（現東北財經大學）率先出現了一種被大多數人稱為“會計實驗”的新會計實踐活動，并建立了會計實驗室。遺憾的是，到“文化大革命”時期，這一原本很有希望的活動卻夭折了。黨的十一屆三中全會后，會計教育界重新興起了會計實驗活動。其中，天津財經學院于1983年建立了會計實驗室，進行會計實驗教學。北京經濟學院是在1981年開始籌建會計實驗室并進行會計實驗。其他的院校，如中南財經大學、東北財經大學和其他一些學校，也開設了會計實驗課。在初創(chuàng)階段，我國北方的幾所商業(yè)學校開展會計實驗的時間也比較早。如內蒙古商業(yè)學校在上個世紀80年代中期就將該校的會計實驗教學過程制成了錄像，并在商業(yè)系統內進行宣傳。
　　會計實驗活動產生和發(fā)展的動因是什么？這是研究會計實驗發(fā)展規(guī)律必須回答的問題。據天津財經大學于玉林教授的研究，會計實驗產生和發(fā)展的動因（或目的）是“培養(yǎng)學生初步掌握會計基本技能”。1955年，伴隨著新中國誕生和前進的步伐，為了加強學生會計基本技能的培養(yǎng)，東北財經大學率先出現了會計實驗活動。雖然由于我國“文化大革命”的特殊原因，這一活動被迫停止了十多年，但到上個世紀70年代末至80年代初，國家的工作重心從“以階級斗爭為中心”轉移到現代化經濟建設上來后，各行各業(yè)出現一派生氣勃勃的景象。當時，百業(yè)待興，各行各業(yè)亟需建設人才。然而，與現代化建設的緊迫需要形成鮮明對照的是：當時會計專業(yè)學生的動手能力較差，不能完全適應這種緊迫需要。這種現象，從根本上說是由于理論與實際相矛盾的表現。同時，也反映出傳統的教育方法已不能有效解決提高學生專業(yè)能力的問題了。這就迫使會計教育必須另辟途徑予以解決。于是，為適應培養(yǎng)學生會計基本技能的客觀需要而重新興起了會計實驗活動。需要說明的是，各個學校開展會計實驗的具體原因是不完全相同的。如北京經濟學院是受國外設置“會計車間、會計實習教室”的啟發(fā)而進行會計實驗的。當然，在學校建立會計實驗室并進行會計實驗，其目的也離不開學生專業(yè)能力的培養(yǎng)問題。
　　2.初創(chuàng)階段對會計實驗的研究
　　會計實驗活動是在教育界出現的，必然首先引起教育界的關注和研究。從總體上看，初創(chuàng)階段論文的數量較少。從內容看，主要以經驗總結性的論文居多。但其中也出現了一批涉及會計實驗的基本原理或基本理論、有較大影響的專業(yè)論文，如：
　　曹剛：“應當開展會計的實驗研究”，載于《會計學叢》1988年第3輯；
　　于曉鐳：“會計科學實驗芻論”，載于《會計研究》1990年第3期；
　　謝基煌：“天津財經學院籌建會計實驗室的設想和部分實踐”，載于《會計學刊》1987年第1期；
　　程夏：“財會實驗教學研究”，載于《現代會計》1992年第3期；
　　吳永和：“努力創(chuàng)建新興的實驗會計學”，載于《四川會計》1992年第4期等等。
　　教科書或稱教材，是實驗會計學的入門之階，是會計實驗研究中不可或缺的重要組成部分。早期正式出版的會計實驗教材，主要有于玉林主編的《會計核算基礎實驗教程》，葛文玉主編的《商業(yè)企業(yè)綜合模擬實習題》等。此外，很多學校還編寫了一大批自用性質的好教材。
　　（二）發(fā)展階段
　　在發(fā)展階段，其標志是該活動已得到一定程度的推廣，理論研究取得明顯進展，在重要專業(yè)期刊（SCI和CSSCI）上發(fā)表論文，并初步形成該學科的基礎理論體系。從時間上劃分，應該是自上個世紀90年代初至現在。下面，仍然從會計實驗活動和會計實驗活動的研究兩個方面進行說明。
　　1.發(fā)展階段會計實驗活動的發(fā)展情況
　　與前述初創(chuàng)階段比較，其發(fā)展階段的發(fā)展表現出以下兩個特征：
　　（1）發(fā)展規(guī)模迅速擴大，在會計教育界形成全國性發(fā)展規(guī)模。上個世紀80年代重新興起會計實驗后，經過了將近20年左右的發(fā)展，其發(fā)展速度迅速加快。據初步調查，目前會計實驗已經在開設有會計專業(yè)的經濟類院校基本普及，在職業(yè)教育系統也基本普及。同時，有越來越多的開設有會計專業(yè)的工科院校、綜合性大學等也開展了會計實驗。目前，雖然對會計實驗還有不同看法，但是從其發(fā)展規(guī)模觀察，已經形成了全國性的發(fā)展規(guī)模。這應該是不爭的事實。
　　（2）實驗方法已逐步實現現代化和信息化。進入上個世紀90年代后，由于現代科學技術的突飛猛進和日新月異，電子計算機在我國迅速普及，企事業(yè)單位也迅速實現了會計電算化和信息化。會計活動的這一新發(fā)展，對會計實驗活動產生了深遠影響，促使會計實驗也逐步實現了現代化和信息化。主要表現在：開展會計實驗的院校不僅建立了手工會計實驗室，而且紛紛建立了會計電算化實驗室。同時，一些院校還開始運用計算機的強大信息處理功能對一些復雜會計問題進行研究。
　　在發(fā)展階段，為什么會計實驗活動的發(fā)展速度如此之快？這也是研究會計實驗發(fā)展規(guī)律必須回答的問題，因為這與會計實驗產生發(fā)展的動因直接有關。新學科的發(fā)展不是一帆風順的。而會計實驗的發(fā)展顯得尤其不同，因為一沒有政府的強力支持；二沒有全國性學會和理論界的肯定、引導與鼓勵（2006年第七屆實驗專題研討會已得到中國商業(yè)會計學會支持-筆者注）。會計實驗的發(fā)展是由于其自身的科學性而逐漸被人們認識后緩慢地發(fā)展起來的。特別值得一提的是，上個世紀90年代初，在我國會計專業(yè)權威雜志上曾出現著名會計權威專家公開批評會計實驗的論文，他們說：會計“不同于物理、化學等自然學科，在教學過程中可以憑借實驗設備來進行物理變化或化學變化的實驗”，“實驗室畢竟是實驗室，受場地、資金等條件限制，它無法模擬企業(yè)的全貌，也無法描述企業(yè)會計數據處理的全過程”。會計權威專家這種斬釘截鐵般的否定意見，對會計實驗的震動是很大的。然而，令人奇怪的是：會計實驗不僅沒有消失，反而得到了進一步發(fā)展。這就使我們不得不聯系當時的社會經濟發(fā)展情況來尋找答案。
　　
　　上個世紀90年代初，隨著《企業(yè)會計準則》等一系列法規(guī)的發(fā)布，我國的會計工作從原先的計劃經濟軌道率先進入市場經濟的運行軌道。這一變化，由于對會計信息質量的要求提高，從而使會計工作的難度增加。但是，培養(yǎng)學生專業(yè)實踐能力的途徑卻變窄了。因為，傳統的方法是讓學生畢業(yè)前到企業(yè)去實習。在計劃經濟時代這無疑是成功的好辦法。在市場經濟條件下，財會信息屬于企業(yè)“商業(yè)秘密”的范圍，企業(yè)出于保護自身“商業(yè)秘密”的需要普遍拒絕學生實習。這就使越來越多的院校不顧權威專家的批評而把目光轉向會計實驗，從而使其在短短的幾年內迅速發(fā)展起來。
　　2.發(fā)展階段對會計實驗的研究
　　在發(fā)展階段，對會計實驗的研究取得了明顯進展，各地涌現出一大批有較高質量的學術成果。與初創(chuàng)階段比較，發(fā)展階段對會計實驗的研究也表現出以下特征：
　　（1）零星、分散的研究向系統、規(guī)范化研究轉化
　　如前所述，初創(chuàng)階段對會計實驗的研究，從總體上看論文的數量較少，其研究形式則是零星的、分散的。進入發(fā)展階段后，這種狀況有了根本性改變，這首先應歸功于全國部分院校“會計實驗教學研討會”。
　　為了總結和交流會計實驗教學的經驗，促進會計實驗教學發(fā)展，由天津財經學院等院校發(fā)起，得到全國許多院校、教育主管部門和企業(yè)單位的大力支持，于1994年7月19日至22日在天津財經學院舉行了首屆全國部分院校“會計實驗教學研討會”（簡稱“實驗專題研討會”），并確定每兩年舉行一次研討會。此后，又先后在河南財經學院、湖南省湘譚市、河北省承德市、四川省成都市、內蒙古呼和浩特市和黑龍江省哈爾濱市分別召開了第二、三、四、五、六、七屆“實驗專題研討會”，取得了一系列研究成果。
　　促進新學科發(fā)展是一項異常復雜和艱巨的任務，必須集思廣益、聚沙成塔。這就亟需創(chuàng)造一個“研究平臺”，以便形成不同學派之間的爭鳴、爭論。這既是一種學術交流的對話機制、激勵機制和優(yōu)勝劣汰的競爭機制，又是一種被歷史證明了的成功研究方式。十多年來，正是因為有了“會計實驗教學研討會”這樣一個“研究平臺”，才為各院校創(chuàng)造了交流機會，從而提高了對會計實驗和會計實驗教學的認識，推動了會計實驗的不斷發(fā)展。
　　（2）教材編寫種類繁多、形式不斷創(chuàng)新
　　在發(fā)展階段，由于會計實驗教學規(guī)模的不斷擴大，教材編寫的種類越來越多。據于玉林教授統計，1991年—2002年正式出版的會計實驗教材（包括會計基礎實驗教材、財務會計實驗教材和專業(yè)會計實驗教材）已達42種之多。如果加上近幾年各地正式出版的會計實驗教材，估計其數量可能已達到近百種。而且教材的形式也在不斷創(chuàng)新，有的叫“會計實驗”、“會計實習”，有的叫“會計實戰(zhàn)”、“會計仿真”、“會計實賬”等等。
　　（3）對會計實驗的理論研究不斷深入，各地涌現出一大批有較高質量的論文和專著
　　首先，表現在各地涌現出一批對會計實驗研究起知識集成作用的專著或論文集。如，于玉林、程夏等編著的《會計實驗學》，就比較全面地論述了會計實驗的理論基礎、會計實驗教學和會計實驗教學管理等內容；此外，王建成等主編的《會計實驗教學研究論文集》和王兵林等主編的《會計實驗教學研究論文集》也從不同角度對會計實驗進行了比較深入的研究。
　　其次，在專業(yè)核心期刊和專業(yè)權威期刊上出現了一批涉及會計實驗基礎理論研究的學術性論文。該批論文的特點是：其研究內容已突破了一般研究會計實驗僅限于教學經驗總結的范圍，逐步深入到會計實驗的理論內核，即實驗會計學的研究對象、職能、本質、研究方法等會計實驗的基礎理論問題。譬如，張朝宓、蘇文兵發(fā)表的“會計研究實驗方法”一文，就比較系統地論述了會計實驗研究方法的概念、研究步驟等內容，同時說明了會計“實驗研究”與“實證研究”的區(qū)別。吳永和發(fā)表的“新學科產生的條件與會計實驗的本質”一文，則論述了會計實驗的特點、職能、本質等問題，并從理論上回答了我國的會計實驗之所以歷經波折而仍能迅速發(fā)展的根本原因。此外，程夏、吳永和在（美）Journal of Modern Accounting and Auditing期刊上（May 2006）發(fā)表的The Research on the Essence of Accounting Experiment and Conditions of Newly Appearing Science Subjects，也從不同角度論述了一些會計實驗的基礎理論問題。
　　（三）完善提高階段
　　在完善提高階段，其標志是該活動已經普遍推廣，新學科的基礎理論體系已經形成并不斷完善，學術界對其進行全方位的研究，在國內外產生重大影響。目前，我國的會計實驗還未達到完善提高階段的水平。理由如下：
　　1.對會計實驗的研究視野主要還局限在會計實驗教學領域。認真總結我國會計實驗的經驗，并使其上升為理性認識，這是促進新學科發(fā)展的基本途徑。但是，必須認識到，經驗都是局部的經驗，如果只滿足于自己的經驗，就會使研究視野受局限。為什么國內截ed44f39c96d495be1ff6a7e8ed9f2a04至目前為止的大部分研究成果只反映會計實驗教學的內容？而國外（尤其是美國）是非常重視會計實驗研究的。顯然，是研究視野受到了局限。關于這一問題，愛因斯坦說得好：“只有大膽的思辨而不是經驗的堆積，才能使我們進步”。可見，經驗是寶貴的。但是，只滿足于經驗從而形成經驗堆積，又是不可取的。這是因為實踐經驗還需要上升為理性認識，而這是一個復雜而艱巨的過程，亟需大膽發(fā)揚原始創(chuàng)新或創(chuàng)造精神，拓展視野、潛心研究，才可能在理論上有重大突破。
　　2.會計實驗研究的影響力還十分有限。雖然我國的“會計實驗專題研討會”已召開了七屆，各地涌現出一大批學術成果，但其影響力仍然十分有限。形成這種狀況的原因很多，除了會計實驗研究外部的創(chuàng)新環(huán)境不佳這一重要原因外，會計實驗自身的研究水平不高，是最根本的原因。因為客觀評價一門學科（或學者）的研究能力，目前大多采用CSSCI（《中文社會科學引文索引》）電腦檢索系統。如果對會計實驗研究做一次檢索，就會發(fā)現：相關論文數量較少，引用率較低。顯然，這種狀況與一門成熟或基本成熟的新學科應有的影響力還有一段不短的距離。
　　3.新學科的基礎理論體系尚未形成。目前對會計實驗的基礎理論研究已有一批成果，但尚未形成一門學科應有的基礎理論知識體系。根據學界的一般共識，一門學科應有的基礎理論知識體系至少應包括研究對象的產生發(fā)展規(guī)律、新學科的概念知識體系、學科對象知識體系和研究方法知識體系等。根據對會計實驗的研究現狀，我們要建立這門新學科必備的基礎理論體系，還需要進一步努力。
　　基于以上理由，筆者認為目前會計實驗的發(fā)展還尚未達到完善提高階段的水平。如果確實需要對現階段會計實驗的發(fā)展現狀作出具體判斷性結論的話，那么客觀地說，我國的會計實驗目前應當正處于發(fā)展階段向完善提高階段過渡的時期。
　　
　　三、研究結論與啟示
　　
　　通過上述對會計實驗三個發(fā)展階段的簡要分析，可以得出如下結論：
　　第一，我國的會計實驗始于1955年，至今已經歷了初創(chuàng)和發(fā)展兩個階段，目前正處于發(fā)展階段向完善提高階段過渡的關鍵時期。
　　第二，新學科的發(fā)展不是一帆風順的。我國的會計實驗經歷了“一波三折”才發(fā)展起來，充分體現出作為新學科的會計實驗具有頑強的生命力；同時，也體現出該學科具有很強的發(fā)展?jié)摿Γ蚨哂羞M一步研究的重要理論意義和指導實踐的現實意義。
　　第三，會計實驗產生、發(fā)展的根本原因是源于社會的需要。我們的主觀動因是為了培養(yǎng)會計專業(yè)人才，這就恰好滿足了社會對專業(yè)人才的客觀需要。社會的客觀需要是根本的需要，“社會上一旦有技術上的需要，則這種需要就會比十所大學更能把科學推向前進”。我國的會計實驗為什么經歷了“一波三折”后仍能較快地發(fā)展起來？其根本原因正源于此。這是不以人的意志為轉移的客觀規(guī)律。
　　
　　第四，經過兩三代會計教育工作者的努力，并經歷了半個世紀多的曲折發(fā)展，目前會計實驗已發(fā)展成為全國性的發(fā)展規(guī)模。但是，對會計實驗的研究還相對比較落后。主要表現在對會計實驗的研究視野還局限在會計實驗教學領域，自身的基礎理論體系還未形成，在國內外的影響力也不強。
　　鑒于我國會計實驗的發(fā)展現狀，要促進會計實驗的進一步發(fā)展，目前最關鍵的問題就是應開展基礎理論研究，并爭取盡快建立會計實驗的基礎理論體系。諾貝爾獎得主李政道先生說：“自然界里的所有現象，雖然表面上都很復雜，可是它都有一些基本原理，我們把最基本的原理抓住了，就找到了一個總的機關。抓住了總機關，其他的問題就能迎刃而解。”筆者認為：會計實驗的基礎理論體系就是會計實驗的“總機關”。因為：
　　其一，開展會計實驗的基礎理論研究是為新學科奠定理論基礎。科學研究區(qū)分為基礎研究和應用研究。實驗會計學的基礎理論研究應屬于前者。這種研究猶如為建造高樓大廈打“基礎”。這個“基礎”打得越深、越扎實，建造的高樓大廈才會越牢固、越結實。其二，建立會計實驗的基礎理論體系是建立一門新學科的必備條件。只有當該學科必備的基礎理論體系被建立起來后，才能真正成為一門新學科。其三，開展會計實驗的基礎理論研究有利于科研人才培養(yǎng)。基礎理論研究重視邏輯推理和實證、實驗研究方法，有利于培養(yǎng)人們的思維方法和推理能力；同時，由于基礎理論研究的難度較大、花費的時間較長，因而需要拓展視野、大膽思辨、潛心研究。這對于克服目前學界普遍存在的浮躁情緒，糾正急功近利傾向，提高研究者科研能力，都具有重要作用。
　　總之，我們要促進會計實驗進一步發(fā)展就應開展該學科的基礎理論研究。只要緊緊抓住這個“總機關”，并把它做好、做扎實，就會產生一批有學術價值的原創(chuàng)性成果。如此一來，前述實驗會計學研究中存在的“研究視野問題”、“影響力問題”等就會迎刃而解。●
　　
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