淺析新舊會計準則《存貨》計量差異

　　【摘 要】 新會計準則《存貨》與舊準則相比變化很大，新準則取消了商品流通企業存貨初始成本計量的特殊性、擴大了借款費用資本化的范圍以及取消了發出存貨的后進先出法，這些變化在提高會計信息與決策相關性的同時產生了一些新問題。本文僅就存貨計量上的主要變革談談個人看法。
　　【關鍵詞】 公允價值； 后進先出法； 資本化
　　
　　我國財政部于2006年2月15日頒布了新的會計準則體系，并于2007年1月起首先在上市公司執行。新準則變革的地方很多，這里僅就新舊準則《存貨》計量的差異作一比較。
　　
　　一、新舊準則《存貨》計量的差異
　　
　　（一）存貨計量屬性的差異
　　舊準則是以歷史成本作為計量的基礎，新準則對于存貨的計量仍以歷史成本為基礎，但為了提高會計信息資料的相關性，適當引入了公允價值，公允價值的應用與計量，是此次準則改革的主要亮點之一，但仍比較謹慎，因為中國市場的發展還不夠完善，確定公允價值的資料相對難以取得，對公允價值的應用應循序漸進。公允價值在存貨準則中體現在“第十一條投資者投入存貨的成本，應當按照投資合同或協議約定的價值確定，但合同或協議約定價值不公允的除外。”
　　
　　（二）存貨初始計量的主要差異
　　首先，體現在存貨采購成本方面：新準則第六條規定“存貨的采購成本，包括購買價款、相關稅費、運輸費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于存貨采購成本的費用。”新準則中刪除了“商品流通企業存貨的采購成本包括采購價格、進口關稅和其他稅金等”，即執行新準則后商品流通企業存貨采購過程中的運輸費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于存貨采購成本的費用同其他企業一樣均計入存貨的采購成本。
　　其次，新準則增加了應計入存貨成本的借款費用的規定，這是新舊準則較大的差異。新準則第十條規定“應計入存貨成本的借款費用，按照《企業會計準則第17號——借款費用》處理。”對那些需要經過相當長時間的購建或者生產活動才能達到預定可使用或者可銷售狀態的存貨，將其借款費用資本化，否則不屬于借款費用資本化的范圍。借款費用資本化的范圍擴大到了某些存貨與執行舊準則相比無疑會使當期財務費用減少，利潤增加，存貨成本和權益增加。
　　
　　（三）存貨后續計量的主要差異
　　相對于舊準則，新準則取消了后進先出法，規定“企業應當采用先進先出法、加權平均法或者個別計價法確定發出存貨的實際成本。”這是這次會計制度修訂的亮點之一，主要是后進先出法不能真實反映存貨流轉。另外，新準則增加了“對于性質和用途相似的存貨，應當采用相同的成本計算方法確定發出存貨的成本”的規定。
　　
　　二、新準則《存貨》計量的變革提高了會計信息質量
　　
　　（一）公允價值引入提高存貨信息的相關性
　　公允價值反映的是在特定時點和特定的經濟狀態下，市場對存貨的定價，它是隨著經濟情況的變化而變化的。與歷史成本相比，公允價值具有信息及時、充分、客觀可比、全面反映管理層決策水平等特性。在公平的市場環境下，企業對存貨按公允價值進行計量，可以及時、真實地反映企業存貨的價值變化，有利于信息使用者作出正確決策。
　　
　　（二）存貨初始成本計量的改變更符合配比原則
　　其一，商品流通企業的存貨當期不一定會完全銷售出去，會產生期末結余，例如蘇寧電器2006年期末存貨就達34.9億元。按照新準則核算存貨的成本，這部分沒有銷售出去的存貨之中，包含了計入存貨的采購費用，從而導致了當期利潤和資產的增加，當然如果當期采購的存貨全部銷售出去，兩種核算方式對企業當期資產和利潤沒有影響。新會計準則的規定更符合會計上的配比原則，企業采購存貨過程中所發生的采購費用，本質上講是企業為采購商品必然發生的費用應當計入相關存貨的成本中，這樣結轉的銷售成本才與取得的銷售收入具有配比性，期末資產負債表上的存貨成本才是企業取得存貨的真實成本。
　　其二，根據新準則的規定，制造輪船、大型機器設備等生產周期較長的企業可以在符合條件的情況下，將借款費用資本化，即計入存貨成本中。新會計準則的規定更具合理性，為建造這些大型設備所借款項而發生的利息費用，與商品流通企業為取得存貨而發生的采購費用類似，也是企業為獲得某項資產而發生的費用，根據配比原則應當計入其成本中，這樣才能更真實地反映企業當期的成本費用、收益和資產。
　　
　　（三）存貨后續計量提高了資產負債表會計信息的質量
　　中國物價在相當長一個時期內將會發生波動，采用后進先出法首先是期末存貨價值偏離當前的實際價值，不能反映企業實際的財務狀況；其次，后進先出法不符合企業實物流轉過程，因為存貨進入企業的時間不同，一般存在貶值過時的趨勢，致使企業傾向于把先進入企業的存貨先發出去；再次，企業不能隨意挑選存貨計價以調整當期利潤。因此，取消后進先出法更符合中國當前的經濟發展狀況。
　　
　　三、新準則《存貨》計量的不足
　　
　　（一）公允價值計量缺乏客觀標準
　　存貨計量屬性的選擇必須符合客觀的經濟環境。經濟越發達、資本市場越完善，財務會計信息服務于經濟決策的目的就會越明確，公允價值在會計計量中的作用就越強。英美等西方國家證券市場發達，其健全的公司治理結構對管理層形成了有力的外部約束，因而相關的公允價值不僅易于取得，而且利用公允價值操縱利潤的空間也相對較小。中國資本市場還不夠完善、相關財經法規還不夠健全，公允價值計價標準不容易獲得，而且可能會有人利用估計、假設、判斷來進行利潤操縱，這也是本次會計準則沒有全面采用公允價值的原因。
　　
　　（二）存貨初始計量為企業調控利潤提供了空間
　　新存貨準則允許商品流通企業選擇將存貨采購費用計入存貨成本，上市公司可以利用新存貨準則來調節當期利潤。當企業需要調增當期利潤時，就可以選擇把一部分采購費用計入存貨的采購成本，從而使當期利潤增加；當企業需要調減當期利潤時，可以將采購費用計入營業費用中，從而沖減當期利潤。
　　
　　（三）借款費用資本化使存貨成本缺乏可比性
　　借款費用資本化的變革，使用借入資金生產的產品與用自有資金生產的產品，成本存在較大的差異，從而導致企業與其它企業之間因生產產品的資金來源不同而使其產品成本不具有可比性，甚至同一企業各期產品因生產資金來源渠道上的差異，導致各期產品成本缺乏可比性。
　　
　　（四）存貨后續計量降低了進貨成本與現在的收入配比性
　　“后進先出法”是以最近的進貨成本與當期的收入相配比，得出的利潤就較為準確。在物價不斷上漲的時期，以后進先出法計量存貨成本，計算當期銷售利潤更能反映出經營管理者的經營管理水平，排除因物價上漲而對企業經營業績的影響。
　　總之，新會計準則《存貨》在內容、形式、觀念上更接近國際會計準則，這符合中國目前社會經濟發展的趨勢，中國加入世貿組織后正逐步融入世界經濟中，金融、資本市場飛速發展，這一切都要求中國的會計準則要與國際趨同、應符合決策有用觀。當然，變革是一個漸進的過程，必然會有不盡人意的地方，卻不能否定它的意義。●
　　
　　【參考文獻】
　　[1] 中華人民共和國財政部制定.企業會計準則——基本準則. 北京：經濟科學出版社，2006年2月l 日．
　　[2] 中華人民共和國財政部制定.企業會計準則——應用指南. 北京：中國財政經濟出版社，2006年10月30日．
　　[3] 孫曉寧.存貨計價方法的改變對企業會計核算結果的影響[J].商業會計，2006.6.