債務(wù)重組業(yè)務(wù)的會計處理

　　【摘 要】 《企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號—債務(wù)重組》規(guī)范了債務(wù)重組的確認(rèn)、計量和相關(guān)信息的披露。本文闡述了各種債務(wù)重組方式下債務(wù)重組的確認(rèn)和計量，并綜合舉例說明債務(wù)人和債權(quán)人的會計處理。
　　【關(guān)鍵詞】 債務(wù)重組； 債權(quán)人； 債務(wù)人； 抵債資產(chǎn)
　　
　　一、債務(wù)人的會計處理
　　
　　（一）以現(xiàn)金清償債務(wù)
　　以現(xiàn)金清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價值與實際支付現(xiàn)金之間的差額，計入當(dāng)期損益（營業(yè)外收入—債務(wù)重組利得）。
　　
　　（二）以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)
　　以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額，計入當(dāng)期損益（營業(yè)外收入—債務(wù)重組利得）。若抵債資產(chǎn)為存貨，在增值稅不單獨結(jié)算的情況下，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值及增值稅銷項稅額之間的差額，計入當(dāng)期損益（營業(yè)外收入—債務(wù)重組利得）。
　　轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額，計入當(dāng)期損益。轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額，應(yīng)當(dāng)分別不同情況處理：
　　1.抵債資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)作為銷售處理，按其公允價值確認(rèn)收入（主營業(yè)務(wù)收入或其他業(yè)務(wù)收入），同時結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本（主營業(yè)務(wù)成本或其他業(yè)務(wù)成本）。
　　2.抵債資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，其公允價值與其賬面價值的差額，計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。
　　3.抵債資產(chǎn)為投資的，其公允價值與其賬面價值的差額，計入投資損益。若抵債資產(chǎn)為交易性金融資產(chǎn)，還應(yīng)將持有交易性金融資產(chǎn)期間公允價值變動損益轉(zhuǎn)入投資收益；若抵債資產(chǎn)為可供出售金融資產(chǎn)，還應(yīng)將持有可供出售金融資產(chǎn)期間公允價值變動形成的資本公積轉(zhuǎn)入投資收益。以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)賬務(wù)處理如圖1所示。
　　
　　
　　（三）將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本
　　將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將債權(quán)人放棄債權(quán)而享有股份的面值總額確認(rèn)為股本（或者實收資本），股份的公允價值總額與股本（或者實收資本）之間的差額確認(rèn)為資本公積。
　　重組債務(wù)的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額，計入當(dāng)期損益（營業(yè)外收入—債務(wù)重組利得）。
　　
　　（四）修改其他債務(wù)條件
　　修改其他債務(wù)條件的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價值（未來應(yīng)付金額的現(xiàn)值）作為重組后債務(wù)的入賬價值。重組債務(wù)的賬面價值與重組后債務(wù)的入賬價值之間的差額，計入當(dāng)期損益（營業(yè)外收入—債務(wù)重組利得）。
　　修改后的債務(wù)條款如涉及或有應(yīng)付金額，且該或有應(yīng)付金額符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號——或有事項》中有關(guān)預(yù)計負(fù)債確認(rèn)條件的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將該或有應(yīng)付金額（未來應(yīng)付金額的現(xiàn)值）確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債。重組債務(wù)的賬面價值，與重組后債務(wù)的入賬價值和預(yù)計負(fù)債金額之和的差額，計入當(dāng)期損益（營業(yè)外收入—債務(wù)重組利得）。
　　
　　二、債權(quán)人的會計處理
　　
　　（一）以現(xiàn)金清償債務(wù)
　　以現(xiàn)金清償債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將重組債權(quán)的賬面價值與收到的現(xiàn)金之間的差額，計入當(dāng)期損益，其借方差額計入營業(yè)外支出，貸方差額沖減資產(chǎn)減值損失。
　　
　　（二）以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)
　　以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)對受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價值入賬，重組債權(quán)的賬面價值與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額，計入當(dāng)期損益，其借方差額計入營業(yè)外支出，貸方差額沖減資產(chǎn)減值損失。
　　
　　（三）將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本
　　將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將享有股份的公允價值確認(rèn)為對債務(wù)人的投資，重組債權(quán)的賬面價值與股份的公允價值之間的差額，計入當(dāng)期損益，其借方差額計入營業(yè)外支出，貸方差額沖減資產(chǎn)減值損失。
　　
　　（四）修改其他債務(wù)條件
　　修改其他債務(wù)條件的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后的債權(quán)的公允價值（未來應(yīng)收金額的現(xiàn)值）作為重組后債權(quán)的賬面價值，重組債權(quán)的賬面價值與重組后債權(quán)的賬面價值之間的差額，計入當(dāng)期損益，其借方差額計入營業(yè)外支出，貸方差額沖減資產(chǎn)減值損失。
　　修改后的債務(wù)條款中涉及或有應(yīng)收金額的，債權(quán)人不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)或有應(yīng)收金額，不得將其計入重組后債權(quán)的賬面價值。
　　債權(quán)人會計處理如下：
　　借：××資產(chǎn)（取得資產(chǎn)的公允價值或未來應(yīng)收金額的現(xiàn)值）
　　應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）
　　營業(yè)外支出（借方差額）
　　壞賬準(zhǔn)備
　　 貸：應(yīng)收賬款等
　　 資產(chǎn)減值損失（貸方差額）
　　
　　三、債務(wù)重組會計處理舉例
　　
　　甲公司和乙公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率均為17%。甲公司和乙公司有關(guān)資料如下：
　　甲公司2008年12月31日應(yīng)收乙公司賬款賬面余額為10140萬元，已提壞賬準(zhǔn)備1140萬元。由于乙公司連年虧損，資金周轉(zhuǎn)困難，不能償付應(yīng)于2007年12月31日前支付的應(yīng)付賬款。經(jīng)雙方協(xié)商，于2009年1月2日進(jìn)行債務(wù)重組。乙公司用于抵債資產(chǎn)的公允價值和賬面價值如表1所示。
　　甲公司減免扣除上述資產(chǎn)抵償債務(wù)后剩余債務(wù)的60%，其余債務(wù)延期2年，每年按2%收取利息，利息于年末按年收取，實際利率為3%。債務(wù)到期日為2010年12月31日。但附有一條件，若乙公司2009年和2010年累計實現(xiàn)凈利潤超過1000萬元，則乙公司在2010年12月31日需另付甲公司500萬元。
　　假定：（1）不考慮增值稅以外其他稅費的影響。
　　（2）甲公司和乙公司按年計提利息。
　　（3）債務(wù)重組日，甲公司預(yù)計乙公司2009年和2010年累計實現(xiàn)凈利潤很可能超過1000萬元。
　　（4）截至2010年12月31日，乙公司2009年和2010年累計實現(xiàn)凈利潤超過1000萬元。
　　（1）甲公司的會計處理如下：
　　①2009年1月2日
　　扣除抵債資產(chǎn)后應(yīng)收債權(quán)賬面余額=10 140-800-4 000
　　-1 000-2 000×（1+17%）=2 000（萬元）
　　剩余債權(quán)公允價值=2 000×40%×2%÷（1+3%）+2 000
　　×40%×（1+2%）÷（1+3%）2=784.69（萬元）
　　借：可供出售金融資產(chǎn)—成本800
　　 無形資產(chǎn)—土地使用權(quán) 4000
　　 固定資產(chǎn) 1000
　　 庫存商品2000
　　 應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）340
　　 應(yīng)收賬款—債務(wù)重組784.69
　　 壞賬準(zhǔn)備 1140
　　 營業(yè)外支出75.31
　　 貸：應(yīng)收賬款 10140
　　 ②2009年12月31日
　　 應(yīng)確認(rèn)的財務(wù)費用=784.69×3%=23.54（萬元），收到利息=2 000×40%×2%=16（萬元）
　　借：銀行存款16
　　應(yīng)收賬款—債務(wù)重組7.54
　　 貸：財務(wù)費用 23.54
　　③2010年12月31日
　　借：銀行存款 16
　　 應(yīng)收賬款—債務(wù)重組7.77（800-784.69-7.54）
　　 貸：財務(wù)費用 23.77
　　借：銀行存款 800
　　 貸：應(yīng)收賬款—債務(wù)重組800
　　（2）乙公司的會計處理如下：
　　①2009年1月2日
　　扣除抵債資產(chǎn)后應(yīng)付債務(wù)賬面余額=10 140-800-4 000
　　-1 000-2 000×（1+17%）=2 000（萬元）
　　
　　剩余債務(wù)公允價值=2 000×40%×2%÷（1+3%）+2 000
　　×40%×（1+2%）÷（1+3%）2=784.69（萬元）
　　債務(wù)重組日或有應(yīng)付金額=500÷（1+3%）2=471.30（萬元）
　　借：固定資產(chǎn)清理 800
　　 累計折舊 1000
　　 固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 200
　　 貸：固定資產(chǎn)2000
　　借：應(yīng)付賬款 10 140
　　 貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本 700
　　 ——公允價值變動 90
　　投資收益 10
　　無形資產(chǎn)2200
　　固定資產(chǎn)清理1000
　　營業(yè)外收入—轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)損益 1800
　　主營業(yè)務(wù)收入2000
　　應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 340
　　應(yīng)付賬款—債務(wù)重組784.69
　　預(yù)計負(fù)債 471.30
　　營業(yè)外收入—債務(wù)重組利得 744.01
　　借：固定資產(chǎn)清理 200
　　 貸：營業(yè)外收入—轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)損益200
　　借：資本公積—其他資本公積 90
　　 貸：投資收益90
　　借：主營業(yè)務(wù)成本 1500
　　 貸：庫存商品1500
　　②2009年12月31日
　　 應(yīng)確認(rèn)的財務(wù)費用=784.69×3%+471.30×3%=37.68（萬元），支付利息=2 000×40%×2%=16（萬元）
　　借：財務(wù)費用37.68
　　 貸：銀行存款 16
　　應(yīng)付賬款—債務(wù)重組7.54（784.69×3%-16）
　　預(yù)計負(fù)債 14.14（471.30×3%）
　　③2010年12月31日
　　應(yīng)確認(rèn)的財務(wù)費用=16+（800-784.69-7.54）+（500-471.30
　　-14.14）=38.33（萬元）
　　借：財務(wù)費用 38.33
　　 貸：銀行存款 16
　　 應(yīng)付賬款—債務(wù)重組7.77（800-784.69-7.54）
　　預(yù)計負(fù)債 14.56（500-471.30-14.14）
　　借：應(yīng)付賬款—債務(wù)重組 800
　　 預(yù)計負(fù)債500
　　 貸：銀行存款1300