新舊所得稅會計規范差異處理方法之比較

　　【摘 要】 本文通過范例，分析比較了新舊所得稅會計規范中，應付稅款法、遞延法和損益表債務法、資產負債表債務法差異處理的全過程，并得出結論：資產負債表債務法與損益表債務法對差異的處理實質相同，前者更為綜合全面，后者在差異的辨認上有一定的優勢，較好的方法是兩者的結合。
　　【關鍵詞】 所得稅會計； 永久性差異； 時間性差異； 其他暫時性差異
　　
　　一、寫作宗旨
　　
　　2006年《企業會計準則第18號——所得稅》（本文稱之為新所得稅會計規范）頒布以前，我國所得稅會計處理的主要依據為財政部1994年頒布的《企業所得稅會計處理的暫行規定》、1998年頒布的《關于執行具體會計準則和〈股份有限公司會計制度〉有關會計問題解答的通知》（財會字[1998]66號）、2001年頒布的《企業會計制度》和財政部與國家稅務總局印發的《關于執行〈企業會計制度〉和相關會計準則有關問題解答（三）》（財會[2003]29號）等關于所得稅核算的相關規定（本文將這些規范稱為舊所得稅會計規范）。舊所得稅會計規范允許采用的所得稅會計處理方法有應付稅款法和基于損益表的遞延法和損益表債務法；新所得稅會計規范采用的方法為資產負債表債務法。在新舊所得稅稅法、準則處理方法交替過程中，本文旨在幫助會計人員理解、運用本質相同而處理形式不同的差異。
　　
　　二、新舊所得稅會計規范的“差異”概念比較
　　
　?。ㄒ唬┯谰眯圆町?br/>　　永久性差異是指某一會計期間，由于會計制度和稅法在計算收益、費用或損失時的口徑不同，所產生的稅前會計利潤與應納稅所得額之間的差異。這種差異在本期發生，不會在以后各期轉回。
　　
　　（二）時間性差異
　　時間性差異是指由于稅法與會計制度在確定收益、費用或損失時的時間不同而產生的稅前會計利潤與應納稅所得額的差異。時間性差異發生于某一會計期間，但在以后一期或者若干期間內能夠轉回。時間性差異與永久性差異共同形成了會計稅前利潤與應納稅所得額之間的差異。其區分標準是從損益表的角度出發的，考察一個期間會計稅前利潤與應稅所得之間的差異，分析是否存在著差異的轉回。若存在差異的轉回，則屬于時間性差異，否則，則屬于永久性差異和暫時性差異。
　　
　?。ㄈ簳r性差異
　　暫時性差異是指資產或負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差異額，包括可在損益表前后期間轉回的時間性差異和不可在損益表前后期間轉回的其他暫時性差異。
　　各種差異的關系可用下圖表示：
　　
　　
　　三、新舊所得稅會計規范的“差異”處理方法比較
　　
　?。ㄒ唬┬屡f所得稅會計規范案例
　　下面筆者舉例說明新舊所得稅會計規范差異處理方法的不同。
　　范例：假定某企業20×6年度適用的稅率為20%，12月份進行股份制改制時，一項賬面價值20000元、折舊年限5年的固定資產D因法定評估發生增值，調增賬面價值10 000元。此外，當年無其它納稅調整事項，會計稅前利潤100 000元。20×7年度，該企業所得稅適用稅率調整為30%，會計稅前利潤為100 000元，納稅所得與稅前會計利潤之間存在以下四項差異：
　　1.一項永久性差異。國債利息收入A，金額1 000元。
　　2.一項反映于資產負債表中的時間性差異。20×7年6月30日取得一項固定資產B，成本20 000元，無凈殘值，會計上按5年直線法折舊，當年折舊額是2 000元，稅法上按4年直線法折舊，當年折舊額為2 500元。
　　3.一項未反映于資產負債表中的時間性差異。一項開辦費C，金額30 000元，會計上當年全部攤銷計入費用；稅法上分5年攤銷，當年攤銷6 000元。
　　4.一項其他暫時性差異。對20×6年度發生評估增值的固定資產D，會計上計提折舊6 000元，稅法上按原價計提折舊4 000元。
　　
　　（二）舊企業所得稅會計規范差異處理
　　1.應付稅款法對差異的處理
　　應付稅款法是指企業不確認時間性差異對所得稅的影響金額，按照當期計算的應交所得稅確認為所得稅費用的方法。在這種方法下，當期所得稅費用等于當期應交的所得稅。
　　據此，該企業20×6年度應納稅所得額＝會計稅前利潤
　?。?00 000（元），應納所得稅＝100 000×20%＝20 000（元）。賬務處理如下：
　　借：所得稅 20 000
　　 貸：應交稅金——應交所得稅20 000
　　該企業2007年的應納稅所得額＝100 000－1 000－（2 500
　?。? 000）＋（30 000－6 000）＋（6 000－4 000）＝124 500（元），應納所得稅＝124 500×30%＝37 350（元）。賬務處理如下：
　　借：所得稅37 350
　　 貸：應交稅金——應交所得稅37 350
　　應付稅款法將暫時性差異等同于永久性差異處理，不確認其對未來所得稅的影響，會計處理方法雖然簡單但不符合會計配比等原則，已為我國新所得稅會計準則所摒棄。
　　2.遞延法對差異的處理
　　根據財政部《關于執行具體會計準則和〈股份有限公司會計制度〉有關會計問題解答的通知》（財會字[1998]66號），企業改組為股份有限公司時，如果資產評估增值部分未折成股份，并按稅法規定在評估資產計提折舊、使用或攤銷時需要征稅的，在按評估確認的資產價值調整資產賬面價值時，應將按規定評估增值未來應交的所得稅記入“遞延稅款”科目的貸方，資產評估凈增值扣除未來應交所得稅后的差額，記入“資本公積——資產評估增值準備”科目。公司按規定于評估資產計提折舊、使用或攤銷等時，或按規定的期限結轉計入應納稅所得額時，其應交的所得稅，借記“遞延稅款”科目，貸記“應交稅金——應交所得稅”科目。
　　據此，該企業20×6年度發生固定資產評估增值時的賬務處理如下：
　　借：固定資產10 000
　　 貸：遞延稅款2 000（＝10 000×20%）
　　 資本公積8 000
　　20×6年期末，無納稅調整事項，會計處理同應付稅款法。
　　20×7年度對差異的處理如下：
　?。?）年終計算應納稅所得額、應納所得稅。（同上）
　　（2）區分永久性差異和時間性差異，根據時間性差異確定遞延稅款。
　　永久性差異＝－1 000（元）
　　可扣減時間性差異＝（2 000－2 500）＋（30 000－6 000）
　　＝23 500（元）
　　遞延稅款（借記）＝23 500×30%＝7 050（元）
　?。?）確定本期轉回前期確認的遞延稅款金額。
　　20×7年度，固定資產D在會計上計提折舊6 000元，其中因評估增值增加的2 000元折舊在稅法中不得扣除，相應的所得稅費用應從已確認的遞延稅款貸項中轉出。
　　遞延稅款（借記）＝（6 000－4 000）×20%＝400（元）
　　或遞延稅款（借記）＝2 000÷5＝400（元）
　　（4）確定當期所得稅費用。
　　《企業會計制度》規定，遞延法下，本期所得稅費用＝本期應交所得稅＋本期發生的時間性差異所產生的遞延所得稅貸項（減借項）＋本期轉回的前期確認的遞延所得稅借項（減貸項）。
　　所得稅＝37 350－7 050－400＝29 900（元）
　?。?）賬務處理如下：
　　借：所得稅29 900
　　遞延稅款 7 450（＝7 050＋400）
　　 貸：應交稅金——應交所得稅 37 350
　　20×7年期末，遞延稅款余額為借方5 450元（＝7 450－2 000）。
　　
　　3.損益表債務法對差異的處理
　　根據《企業會計制度》規定，在損益表債務法下，本期所得稅費用＝本期應交所得稅＋本期發生的時間性差異所產生的遞延所得稅負債－本期發生的時間性差異所產生的遞延所得稅資產＋本期轉回的前期確認的遞延所得稅資產－本期轉回的前期確認的遞延所得稅負債＋本期由于稅率變動或開征新稅調減的遞延所得稅資產或調增的遞延所得稅負債－本期由于稅率變動或開征新稅調增的遞延所得稅資產或調減的遞延所得稅負債。
　　20×6年企業資產評估增值及期末所得稅核算同遞延法。
　　20×7年所得稅核算中，（1）~（3）步同遞延法，其后對差異的處理如下：
　　4.確定稅率變動調增、調減的遞延所得稅資產（或負債）
　　稅率變動調增的遞延所得稅負債＝累計應納稅時間性差異
　　×（現行稅率－前期適用的稅率）＝（10 000－2 000）×（30%
　?。?0%）＝800（元）
　　5.確定當期所得稅費用
　　所得稅＝37 350－7 050－400＋800＝30 700（元）
　　6.賬務處理如下
　　借：所得稅30 700
　　遞延稅款 6 650
　　貸：應交稅金——應交所得稅37 350
　　20×7年期末，遞延稅款余額為借方4 650元。
　　舊所得稅會計規范中，遞延法和損益表債務法都確認時間性差異對所得稅的影響，比應付稅款法更符合會計配比原則。其中，損益表債務法核算出的遞延所得稅資產（負債）更符合資產（負債）的定義，是舊規范中最科學的方法。但是，基于遞延法和損益表債務法無法探測到其他暫時性差異（特別是與權益直接相關的差異），舊所得稅會計規范也沒有提出這一概念。對于我國會計實務中廣泛存在的某些暫時性差異，如上述資產評估增值，其會計處理方法往往在一些財政部下發的通知中加以規范，其實質是將這部分其他暫時性差異等同了時間性差異進行處理。
　　
　　（三）新所得稅會計規范即資產負債表債務法對差異的處理
　　根據資產負債表債務法，該企業20×6年發生固定資產評估增值時，可不進行所得稅調整，于期末所得稅核算時統一進行。會計處理如下：
　　借：固定資產 10 000
　　 貸：資本公積 10 000
　　20×6年期末，固定資產D會計賬面價值30 000元，相較于評估前的賬面價值20 000元，有應納稅暫時性差異10 000元。因此，遞延所得稅負債為10 000×20%＝2 000元。根據《企業會計準則第18號——所得稅》，與直接計入所有者權益的交易或者事項相關的當期所得稅和遞延所得稅，應當計入所有者權益。會計處理如下：
　　借：資本公積 2 000
　　所得稅20 000
　　 貸：遞延稅款負債2 000
　　 應交稅金——應交所得稅 20 000
　　20×7年期末，對差異的處理過程如下：
　　1.年終計算應納稅所得額、應納所得稅的過程同上
　　2.結合損益表，區分產生暫時性差異的資產負債項目，將不產生差異和只產生永久性差異的項目剔除
　　《企業會計準則第18號——所得稅》對計稅基礎的定義比國際會計準則范圍要小。例如“資產的計稅基礎”這一概念，《企業會計準則第18號——所得稅》的定義“是指企業收回資產賬面價值過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規定可以自應稅經濟利益中抵扣的金額?！边@一概念沒有包含國際會計準則相應概念的后一部分——“如果這些經濟利益是不可抵扣的，那么該資產稅基即為其賬面金額。”可見，對于不會產生差異和只產生永久性差異的項目，如果直接采用我國的概念來確定其計稅基礎，往往會產生錯誤。如上例中，應收國債利息1 000元，收到時不征稅也無稅前扣除額，依我國概念極易將其計稅基礎確定為0，誤認為會產生暫時性差異。如果依國際會計準則則會確定其計稅基礎為1 000元。如果企業在計稅基礎確定之前，結合損益表先將不產生差異和只產生永久性差異的項目剔除，則可有效地避免這一類錯誤，也可有效地減少計稅基礎確定的工作量。
　　3.確定產生暫時性差異的資產負債項目的計稅基礎
　　固定資產B，賬面價值18 000，計稅基礎17 500；固定資產D，賬面價值24 000，計稅基礎16 000。
　　4.結合損益表，確定未反映于資產負債表但存在暫時性差異的項目的計稅基礎
　　某些暫時性差異在發生時已進入會計利潤，會計上未作為資產負債項目反映，但根據稅法卻可確定計稅基礎。如上例中的開辦費C，資產負債表上的賬面價值為0，計稅基礎應該為24 000。運用資產負債表債務法時，這一類暫時性差異有一定的隱蔽性，應結合損益表進行辨認。
　　5.確定暫時性差異
　　應納稅暫時性差異＝（資產賬面價值－計稅基礎）＋（負債賬面價值－計稅基礎）＝（18 000－17 500）+（24 000－16 000）
　?。? 500（元）
　　可抵扣暫時性差異＝（資產計稅基礎－賬面價值）＋（負債計稅基礎－賬面價值）＝24 000－0＝24 000（元）
　　6.確定期末遞延所得稅資產或負債
　　期末遞延所得稅資產＝可抵扣暫時性差異×稅率＝24 000
　　×30%＝7 200（元）
　　期末遞延所得稅負債＝應納稅暫時性差異×稅率＝8 500×30%
　　＝2 550（元）
　　7.確定遞延所得稅資產或負債本期發生數
　　遞延所得稅資產本期發生數＝期末遞延所得稅資產－遞延所得稅資產期初余額＝7 200－0＝7 200（元）
　　遞延所得稅負債本期發生數＝期末遞延所得稅負債－遞延所得稅負債期初余額＝2 550－2 000＝550（元）
　　8.確定計入當期損益的所得稅費用
　　計入當期損益的所得稅費用＝應交所得稅－遞延所得稅資產本期發生數＋遞延所得稅負債本期發生數－計入資本公積的所得稅費用＝37 350－7 200＋550＝30 700（元）
　　20×7年未發生應計入資本公積的納稅調整事項。
　　9.賬務處理如下
　　借：所得稅30 700
　　遞延所得稅資產7 200
　　 貸：遞延所得稅負債550
　　 應交稅金——應交所得稅37 050
　　20×7年期末，遞延所得稅資產賬戶余額7 200元，遞延所得稅負債賬戶余額2 550元，相當于債務法下遞延稅款借方余額4 650元。
　　由上可知，由于會計實務中一般將其他暫時性差異視同時間性差異處理，新、舊所得稅會計規范對差異的處理實質相同，資產負債表債務法與債務法的賬務處理結果也并無區別。同時，資產負債表債務法可以同時處理時間性和非時間性的所有暫時性差異，對差異的處理更為綜合和全面，在稅率變動時也不需作特別的處理，有效地簡化了所得稅核算，必然取代后者成為所得稅會計處理方法的主流。但是，也應該看到，基于損益表的方法在辨認無差異項目、永久性差異與未反映在資產負債表中的暫時性差異時有一定的優勢。因此，一個較好的方法是，先結合損益表進行差異辨認，再用資產負債表債務法進行差異處理?！?br/>　　
　　【參考文獻】
　　[1] 財政部.企業會計制度2001.經濟科學出版社，2001年版.
　　[2] 財政部.企業會計準則2006.經濟科學出版社，2006年版.
　　[3] 朱海林，譯.沈小南，審校.國際會計準則第12號——所得稅（1996年修訂）.會計研究，1997年第6期.
　　[4] 中華會計網校.新會計準則精讀精講.人民出版社，2006年版.