所得稅會(huì)計(jì)：計(jì)量屬性與信息質(zhì)量研究

　　【摘 要】 計(jì)量是會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的核心環(huán)節(jié)，我國新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》，采納資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，體現(xiàn)了資產(chǎn)負(fù)債觀。適度引入公允價(jià)值計(jì)量屬性，是所得稅會(huì)計(jì)改善信息質(zhì)量的現(xiàn)實(shí)要求。
　　【關(guān)鍵詞】 所得稅會(huì)計(jì)； 計(jì)量屬性； 信息質(zhì)量
　　
　　一、所得稅會(huì)計(jì)處理中計(jì)量觀的演化
　　
　　在所得稅會(huì)計(jì)方法的選擇上，我國經(jīng)歷了從應(yīng)付稅款法、遞延法、利潤表債務(wù)法并存?zhèn)溥x到單獨(dú)采納資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的過程；美國準(zhǔn)則制定較早，APB11前后為多種方法備選時(shí)期，SFAS109使資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法成為唯一選擇；國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則經(jīng)歷了從納稅影響法備選到2000年修訂后只適用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的歷程。所得稅會(huì)計(jì)處理方法的演化軌跡反映了一種共同的會(huì)計(jì)理念——會(huì)計(jì)方法決定會(huì)計(jì)質(zhì)量①。FASB（1991）針對(duì)SFAS109采納資產(chǎn)負(fù)債表法的辯解是一種堅(jiān)決的高質(zhì)量導(dǎo)向——信息質(zhì)量壓倒一切，在FASB（1991）看來，方法的復(fù)雜性成本遠(yuǎn)遠(yuǎn)無法同會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的重要性相比。不同的方法會(huì)產(chǎn)生不同的信息質(zhì)量，而計(jì)量屬性又成為其中決定性因素，會(huì)計(jì)就是一個(gè)計(jì)量過程（葛家澍，劉峰，2002）。所得稅會(huì)計(jì)方法不同，所蘊(yùn)涵的計(jì)量觀也有所差別，所得稅會(huì)計(jì)計(jì)量觀的演化在層次上顯示了一種遞進(jìn)的關(guān)系。
　　
　　（一）稅法觀
　　當(dāng)期計(jì)列法（應(yīng)付稅款法）將永久性差異和時(shí)間性差異一并調(diào)整處理為本期的所得稅費(fèi)用，本期的所得稅費(fèi)用與應(yīng)交所得稅一致，“費(fèi)用”服從“負(fù)債”，不產(chǎn)生遞延稅項(xiàng)，體現(xiàn)了歷史成本計(jì)量屬性，是一種“稅法觀”的表現(xiàn)。
　　
　?。ǘ?huì)計(jì)觀
　　遞延法將時(shí)間性差異單獨(dú)處理，使本期所得稅費(fèi)用與本期會(huì)計(jì)利潤遵循或者靠近（因?yàn)橛杏谰眯圆町惖拇嬖冢?quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)，是一種“會(huì)計(jì)觀”的表現(xiàn)，但是在時(shí)間性差異的處理上，采用不變稅率，因此，仍然體現(xiàn)了歷史成本計(jì)量屬性（蓋地，2005）。
　　
　?。ㄈ┵|(zhì)量觀
　　債務(wù)法下，不僅將差異單獨(dú)處理，而且稅率變化和差異調(diào)整同步，明顯不同于遞延法，計(jì)量觀也產(chǎn)生了“跳躍”，其采納了公允價(jià)值計(jì)量屬性，并由此提升了生成的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，在遞延法“會(huì)計(jì)觀”基礎(chǔ)上又上升到“質(zhì)量觀”。
　　
　　二、不同所得稅會(huì)計(jì)處理方法對(duì)所得稅費(fèi)用與遞延稅款的影響分析
　　
　　所得稅會(huì)計(jì)條件假設(shè)：
　?。ㄒ唬?huì)計(jì)利潤假設(shè)
　　每年會(huì)計(jì)利潤相同。
　?。ǘ?huì)計(jì)與稅法差異性質(zhì)假設(shè)
　　無永久性差異，所有差異為時(shí)間性差異。
　?。ㄈ┢谙藜僭O(shè)
　　計(jì)稅期限為10期，前5期為暫時(shí)性差異的產(chǎn)生期，從第6期到第10期為差異的轉(zhuǎn)回期。
　?。ㄋ模┎町愂马?xiàng)假設(shè)
　　該差異由某項(xiàng)設(shè)備折舊方法引起，會(huì)計(jì)折舊10期，稅法允許折舊5期，均采用直線法計(jì)算折舊，則每期差異金額相同，即每個(gè)轉(zhuǎn)回期與相應(yīng)被轉(zhuǎn)回的發(fā)生期的差異金額相同。
　?。ㄎ澹┒惵始僭O(shè)
　　前兩期稅率相同，從第3期稅率發(fā)生變化且稅率降低，第3期至第10期稅率不變。
　　令ap為會(huì)計(jì)利潤，D為時(shí)間性差異，TRh為第1期、第2期的稅率，TRr為第3至第10期稅率，根據(jù)假設(shè)條件，TRh>TRr，不考慮永久性差異，可以得到以下結(jié)果。
　　應(yīng)付稅款法下：
　　1到2期的所得稅費(fèi)用=（ap-D）×TRh
　　3到5期的所得稅費(fèi)用=（ap-D）×TRr
　　6到10期的所得稅費(fèi)用=（ap+D）×TRr
　　遞延法下：
　　1到2期所得稅費(fèi)用=ap×TRh，遞延稅款=D×TRh
　　3到5期所得稅費(fèi)用=ap×TRr，遞延稅款=D×TRr
　　6到7期依次轉(zhuǎn)回1到2期差異，所以所得稅費(fèi)用為：
　　（ap+D）×TRr-D×TRh=ap×TRr-D×（TRh-TRr）≈ap×TRr
　　6到7期遞延稅款=D×TRh
　　8到10期依次轉(zhuǎn)回3到5期差異，所以所得稅費(fèi)用為：
　?。╝p+D）×TRr-D×TRr=ap×TRr
　　8到10期遞延稅款=D×TRr
　　債務(wù)法下：
　　1到2期所得稅費(fèi)用=ap×TRh，遞延稅款=D×TRh
　　第3期所得稅費(fèi)用=ap×TRr-2D×（TRh-TRr）
　　第3期遞延稅款=D×TRr-2D×（TRh-TRr）
　　4到5期所得稅費(fèi)用=ap×TRr，遞延稅款=D×TRr
　　6到10期所得稅費(fèi)用=ap×TRr，遞延稅款=D×TRr
　　則可以得到如圖1所示：
　　
　　圖1中L1A、L1B、L1C為應(yīng)付稅款法下的所得稅費(fèi)用，由1到2期、3到5期、6到10期三段間斷性曲線組成，表明所得稅費(fèi)用起伏波動(dòng)大；L0為遞延法下的所得稅費(fèi)用，假定無永久性差異，將1到2期直線、3到10期直線相連，則近似為水平曲線（3、8、9、10期所得稅費(fèi)用相等，6、7期稅率變化，所得稅費(fèi)用為近似值，近似等于3、8、9、10期所得稅費(fèi)用）；L2為債務(wù)法下的所得稅費(fèi)用，由于稅率變化，在第3期對(duì)第1期、第2期的累計(jì)遞延稅款在本期做稅率調(diào)整，因此，第3期所得稅費(fèi)用不僅比第1期、第2期低，而且低于以后各期，如圖中A點(diǎn)所示，這樣將1到2期、第3期、4到10期直線連起，便形成一條折線兩次的曲線。L1、L2在1、2期及第4期后重合，雖然遞延法下的L0比債務(wù)法下的L2顯得更平滑，但如前所述，遞延法不具有遞延稅款的可預(yù)期性，因此，這種平滑只具有相對(duì)應(yīng)付稅款法的起伏而言的會(huì)計(jì)質(zhì)量優(yōu)勢(shì)，況且對(duì)L2運(yùn)用統(tǒng)計(jì)手段進(jìn)行統(tǒng)計(jì)描述，也會(huì)得到一個(gè)擬合得很好的回歸直線，因此，債務(wù)法較強(qiáng)地體現(xiàn)了統(tǒng)計(jì)意義上的預(yù)測(cè)能力。
　　為了分析應(yīng)付稅款法產(chǎn)生的所得稅費(fèi)用起伏和波動(dòng)，假定各期稅率相同，則應(yīng)付稅款法下的所得稅費(fèi)用均值為：
　　
　　圖2中的L1為遞延法下的遞延稅款，由1到2期、3到5期、6到7期、8到10期四條直線連接而成的曲線，L2為債務(wù)法下的遞延稅款，L1、L2在4、5期、8、9、10期重合。由于在計(jì)量上，遞延法不反映稅率變化，因此，沒有可預(yù)期性。L2如前所述，由于稅率調(diào)整在A點(diǎn)形成折線并具有統(tǒng)計(jì)意義上的預(yù)測(cè)能力。
　　為分析債務(wù)法下遞延稅款的實(shí)際意義和會(huì)計(jì)質(zhì)量優(yōu)勢(shì)，應(yīng)用本例假設(shè)的稅率變化，即TRh>TRr，因本例期限有限，作遞延稅款分析時(shí)，可以直接計(jì)算離差來替代標(biāo)準(zhǔn)差。
　　債務(wù)法下，遞延稅款的均值為：
　　EDT=DT×Rr
　　離差為：
　　
　　三、遞延稅款的計(jì)量屬性及所得稅會(huì)計(jì)信息質(zhì)量
　　
　?。ㄒ唬┻f延稅款計(jì)量屬性的探討
　　在遞延稅款的列報(bào)上，只有美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求流動(dòng)性和非流動(dòng)性區(qū)分，而我國新頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及英國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將遞延稅款作為非流動(dòng)性資產(chǎn)?！胺橇鲃?dòng)性”不意味著遞延稅款為“弱現(xiàn)金流量”，實(shí)際上無論是發(fā)生還是轉(zhuǎn)回，遞延稅款都表現(xiàn)為現(xiàn)實(shí)的現(xiàn)金流量，只是期限和流量具有不確定性，正如FASB（1991）認(rèn)為的，遞延稅款終究會(huì)導(dǎo)致利益的放棄；在計(jì)量上，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不允許將遞延稅款折現(xiàn)，英國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許但不要求折現(xiàn)以反映貨幣時(shí)間價(jià)值?，F(xiàn)行各國準(zhǔn)則都是有限引入“公允價(jià)值”，無限使用公允價(jià)值是不可行的，但在未來稅率發(fā)生變化且可以預(yù)期的情況下，蓋地教授（2005）認(rèn)為債務(wù)法體現(xiàn)稅務(wù)會(huì)計(jì)的“可預(yù)知性原則”，不允許折現(xiàn)不意味著不能折現(xiàn)。
　　設(shè)D為暫時(shí)性差異，TR為稅率，O為差異發(fā)生期、K為稅率變化期、N為轉(zhuǎn)回期。遞延法下遞延稅款的計(jì)量：產(chǎn)生期稅率和轉(zhuǎn)銷期稅率一致，TR0=TRk，因此，D0×TRk=D0×TRk，遞延法會(huì)計(jì)處理方法體現(xiàn)了“確定性原則”，體現(xiàn)了歷史成本計(jì)量屬性。債務(wù)法下遞延稅款的計(jì)量：稅率變化，調(diào)整遞延項(xiàng)目金額。設(shè)第K期稅率發(fā)生變化，且K　　
　　【主要參考文獻(xiàn)】
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