論契約會計在供應鏈契約中運用的難題

　　由于契約會計理論的發展，現行財務會計模式已允許具備一定“確定性”的交易，在未發生或未完成時進行確認和計量，如資本性租賃業務和衍生金融工具。人們不禁要問，供應鏈契約中企業之間未發生和未完成的交易，是否符合現行財務會計模式所規定的確認條件。如果答案是肯定的，這將對供應鏈企業財務報告的揭示，特別是企業業績的評價產生重大影響。
　　
　　一、供應鏈契約及其特征
　　供應鏈管理是對供應商、制造商、分銷商、顧客等組成的網絡中的物流、信息流、成本流（資金流）進行管理的過程。隨著供應鏈所在網絡在空間、時間等方面日益復雜，供應鏈管理面臨的挑戰之一就是如何維持供應鏈成員之間關系的穩定。供應鏈成員可以定義為廣義的賣方和買方，只有當買賣雙方在組成的結點間產生正常的交易時，才能發生物流、信息流和成本流的流動或交換。表達這種流動或交換的方式之一就是供應鏈契約關系，供應鏈上的成員通過建立契約關系來協調買方和賣方的利益。所謂供應鏈契約就是指通過提供合適的信息和激勵措施，保證買賣雙方協調，優化銷售渠道，實現各方利益的有關條款。供應鏈契約在內容上，主要包括產品定價、最小購買量、退貨、靈活訂貨、配貨原則、提前期、產品質量和懲罰條款等。供應鏈契約的核心問題，是對于供應鏈形成的整體業績應如何在不同成員之間進行分配。筆者認為，供應鏈企業之間的供應鏈契約是一種“帕雷托”改進，即供應鏈成員之所以形成一定的契約關系，是因為各自的狀況都會因此而改善。供應鏈契約涉及的未來交易所帶來的權利和義務具有“穩定性”的特點，這種穩定性降低了企業之間交易的風險，也為在簽約時對其進行確認提供了可能。
　　二、契約會計的歷史發展及其對傳統財務會計模式的沖擊
　　所謂契約會計，是指對符合一定條件的履行中合約進行確認和計量的財務會計模式。早在20世紀50—60年代，美國會計學界就展開了關于應否確認履行中合約的研究和爭論。J.E.沃爾特（Walter）在1955年第一期《會計評論》上發表的《關于“附注”負債的處理》一文認為：“那些具有合約性質的安排，如果它們的存在會比假如沒有它們時，使企業在未來提供服務的義務有所增加的話，應該理所當然地被認為是資產負債表的一個組成部分，也就是說，與合約相關的義務應作為一個負債項目進行處理” 。該文首次明確提出了合約所代表的“義務”和“權利”應在表內確認，而不應作為表下附注處理的問題。隨后，L.戈德堡（Louis Goldberg）和伯恩伯格（Jacob Brinberg）對履行中合約進行了進一步研究，他們指出，履行中合約的相關信息與投資者的決策密切相關，應在財務報告中進行全面披露。到目前為止，關于履行中合約最具權威的研究，是20世紀80年代美國財務會計準則委員會（簡稱FASB）為了制定關于財務報表要素的確認與計量概念公告而準備基礎性文件時，委托著名會計學家伊鳩雄治（Ijiri Yuji）對該問題進行的研究。伊鳩雄治的研究成果體現在《合約權利與義務的確認——概念問題探索》的報告中，他首先列舉了合約各種可能確認的時點，包括：簽約時、貨物生產過程中的某一時點、生產完成時、發運時、交付時等等。爾后，他從會計信息應具備的各種質量特征出發，考察了在上述不同時點確認合約對會計信息質量的影響，從而得出以下的結論：如果合約符合一定的條件，例如相關的權利和義務足夠確定，以簽約時為始點對交易或事項引起的權利和義務進行確認是可行的。
　　契約會計理論的發展為在實務中對履行中合約進行確認提供了理論依據。在1976年美國FASB發布的FAS13《租賃會計》中，對資本性租賃的會計處理雖然是根據“實質重于形式”原則而達成共識的，但實際上已開創了在會計準則中對履行中合約進行初始確認的先河，其對長期租賃資產的確認，體現了對長期租用該資產的權利的確認；應付租賃款的確認，則體現了對因長期租用該項資產而承擔的分期支付租金的義務。衍生金融工具的確認也使得契約會計在實務中得到了更廣泛的運用。從國際會計準則委員會（簡稱IASC）的ED 48到IAS 39，允許確認履行中金融合約的范圍逐漸擴大，美國FASB頒布的FAS 133和FAS 137，也采取了相應的立場。
　　傳統的財務會計模式以歷史成本為基礎，對交易和事項在其完成時進行確認和計量。從歷史角度看，傳統的財務會計模式不對履行中的合約進行確認和計量有其內在的合理性。一方面，在工業革命之后，傳統財務會計模式建立之時，社會經濟環境較為穩定，商品價格和貨幣價格波動較小，因此對履行中合約不進行確認不會對企業財富和有關經濟業務的公允反映產生太大的影響；另一方面，傳統財務會計模式是建立在幣值不變和持續經營等假設基礎之上，并以歷史成本為主要特征，這使得其難以對履行中合約進行會計處理。隨著社會經濟環境日趨復雜，環境的不確定性導致企業面臨的各種風險增加。為了規避風險，各企業之間的契約類型和契約關系也日趨多樣和復雜，很多契約對企業之間未來交易將產生的權利和義務進行了明確界定。由于傳統的財務會計模式不對履行中合約進行確認，導致企業財務報表不能全面反映企業所面臨的各種風險和將取得的收益。傳統財務會計模式這一慣例逐漸不適應社會經濟環境對會計信息披露的要求，并受到來自各方的批評。
　　三、契約會計在供應鏈契約中運用的難題
　　從契約會計的歷史發展中，可以看出，對符合一定條件的合約可以在簽約時進行初始確認。按目前的主流觀點，該條件具體為，與合約相關的權利和義務具有足夠的“確定性”。那么，對于供應鏈契約而言，是否可以在各成員簽約時對相關的交易進行初始確認，使供應鏈契約對各成員的影響能及時地在財務報告中得以反映。從供應鏈契約特征角度看，回答是肯定的。因為供應鏈契約對于各成員來說是一種“帕雷托”改進，這使得其表現出“穩定性”的特征。并且，由于遵守供應鏈契約會使各成員的狀況變得更好，這也就意味著這種“穩定性”的維持來源于各成員追求自身利益最大化的內在動力。因此，可以認為，與供應鏈契約相關交易的權利和義務具有足夠的“確定性”，在合約簽訂時可以對其進行初始確認。
　　然而，與之相伴隨的問題是，如何判斷供應鏈上企業之間的合約具備供應鏈契約的特征。如前所述，供應鏈契約是供應鏈上企業之間簽訂的具有穩定性特征的“帕雷托”改進式合約。現在關鍵的問題是如何使“穩定性”這一較為抽象的判斷原則，具體化為具有可操作性的判斷準則?，F有的供應鏈契約研究大多是在擬定的環境狀況下，利用數理模型推導出合約成為供應鏈契約的條件。由于現實環境的復雜性和變異性，很難建立一套完整的判斷準則對供應鏈企業之間的合約進行判斷。筆者認為：可行的策略是，對現實存在的供應鏈企業之間的協議按照一定的標準進行分類，對易于建立判斷標準的合約優先建立判斷準則，然后再逐漸推廣。對供應鏈契約的研究目前主要有兩種分類方案：從供應鏈契約決策權角度，可劃分為單方決策供應鏈契約和聯合決策供應鏈契約。單方決策供應鏈契約中，買賣雙方之一處于主導地位，某一方在作決策時可以不考慮或者較少考慮另一方的利益，雙方之間沒有擺脫對立的關系。在聯合決策的供應鏈契約中，某一方在作決策的同時，也考慮另一方的利益，雙方拋棄對立立場，強調供應鏈合作伙伴關系的整體運作績效；根據供應鏈外部環境的不同，可分為確定性市場需求型和不確定性市場需求型供應鏈契約。對于單方決策供應鏈契約，在確定性市場需求下，信息不對稱——沒有完全信息共享時，買方的庫存，促銷策略是形成賣方風險的主要原因；在市場需求不確定的情況下，賣方的風險一方面來自買方的庫存，促銷策略，另一方面來自變化莫測的市場，也就是說，取決于分銷商如何把風險轉移給供應商。對于聯合決策供應鏈契約，在確定性市場需求情況下，可以減少買方的庫存；在不確定性市場需求情況下，可以對來自市場需求的變化形成快速反應，減少供應鏈的風險損失。雖然這兩種分類方式會使不同類別的供應鏈呈現不同程度的“穩定性”，例如確定性市場需求下的聯合決策供應鏈契約相對具有較高的“穩定性”，但其分類的著眼點在于解決供應鏈形成的整體業績如何在不同成員之間進行分配這一問題?，F行的供應鏈研究還未針對“穩定性”建立合理和嚴格的分類標準。因此，契約會計在供應鏈契約中運用難題的解決最終取決于供應鏈研究在這一問題的進展和成果。
　　
　　【參考文獻】
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