合伙企業所有者權益會計核算的特殊性

［摘 要］ 合伙企業作為不可或缺的一種企業組織形式，作為私營企業、會計師事務所等專業服務機構以及風險投資者的必然選擇，其所有者權益會計核算在許多方面都有別于公司制企業。本文從原合伙人明確的增資和減資、合伙人提取資產、新合伙人的加入、舊合伙人的退出、合伙企業的損益分配等5個方面分析了合伙企業會計核算及賬戶設置的特殊性。

［關鍵詞］ 合伙企業；會計核算；所有者權益；賬戶

［中圖分類號］F230［文獻標識碼］A［文章編號］1673-0194（2008）18-0021-02

2006年8月27日中華人民共和國第十屆全國人民代表大會常務委員會第二十三次會議修訂通過的《中華人民共和國合伙企業法》中明確規定：“合伙企業，是指自然人、法人和其他組織依照本法在中國境內設立的普通合伙企業和有限合伙企業。普通合伙企業由普通合伙人組成，合伙人對合伙企業債務承擔無限連帶責任。有限合伙企業由普通合伙人和有限合伙人組成，普通合伙人對合伙企業債務承擔無限連帶責任，有限合伙人以其認繳的出資額為限對合伙企業債務承擔有限責任”。合伙企業作為不可或缺的一種企業組織形式，作為私營企業、會計師事務所等專業服務機構以及風險投資者的必然選擇，其所有者權益會計核算在許多方面都有別于公司制企業，具有特殊性。

一、所有者權益賬戶設置的特殊性

合伙企業作為一個特殊的會計主體，其會計核算也應遵循《企業會計準則》的規定，并采用基本相同的程序和方法。合伙企業日常發生的經濟業務以及對這些業務的會計處理與公司制企業基本類似，所不同的主要是所有者權益的會計核算。由于普通合伙人對合伙企業的債務承擔無限連帶責任，也就是說，合伙企業債權人的利益以合伙企業的資產和合伙人的個人財產為保障，而《合伙企業法》對合伙人個人投入資本或撤出資本除規定要經過全體合伙人同意外未加任何其他約束，因而合伙企業在會計賬戶的設置上與公司制企業的主要區別是所有者權益賬戶的設置。在實務中，一般要設置“合伙人資本”、“合伙人提用”和“損益匯總”等3個賬戶。

1. “合伙人資本”賬戶

“合伙人資本”賬戶屬于所有者權益類賬戶，核算合伙人投入的資本以及分享的經營所得。該賬戶貸方登記合伙人初始投資、追加投資以及分配利潤而增加的部分，借方登記合伙人明確的減資、承擔虧損以及提用資產而減少的部分。期末貸方余額反映合伙人目前投入企業的實際資本額。為反映各個合伙人對企業的投資情況，“合伙人資本”賬戶應根據合伙人姓名設置明細賬戶，進行明細核算。

由此可見，“合伙人資本”賬戶的核算內容包含了公司制會計核算的“實收資本”賬戶、“資本公積”賬戶和“盈余公積”賬戶的核算內容。因而，合伙企業會計中不設置“資本公積”、“盈余公積”這兩個所有者權益類賬戶。

2. “合伙人提用”賬戶

“合伙人提用”賬戶屬于所有者權益類賬戶，核算合伙人當期從合伙企業提取的資產。借方平時登記因提取工資、提取預計盈余、提取商品存貨以及其他實物資產用于自用時的提取數額，貸方平時登記提用的歸還數額。會計期末終了，余額直接轉入“合伙人資本”賬戶。“合伙人提用”也應該按合伙人姓名設置明細賬戶，進行明細核算。

由此可見，“合伙人提用”的核算規則完全有別于普通的所有者權益賬戶，屬于特殊的所有者權益賬戶，它也是公司制所有者權益類賬戶所沒有的賬戶。從會計賬戶按用途和結構的分類來講，“合伙人提用”賬戶屬于“合伙人資本”賬戶的權益備抵調整賬戶，同“累計折舊”賬戶作為“固定資產”賬戶的資產備抵調整賬戶一樣。

3. “損益匯總”賬戶

“損益匯總”賬戶屬于所有者權益類賬戶，核算企業損益的形成和分配過程。貸方登記本期從有關收入賬戶轉入的數額及彌補的虧損，借方登記從有關成本、費用和稅金賬戶轉入的數額及分配的利潤。期末結轉后該賬戶無余額。

由此可見，“損益匯總”賬戶的核算內容包含了公司制會計核算的“本年利潤”賬戶和“利潤分配”賬戶的核算內容。因而，合伙企業會計中不設置“本年利潤”和“利潤分配”這兩個所有者權益類賬戶，而由一個“損益匯總”賬戶來代替。

二、所有者權益會計核算的特殊性

由于《合伙企業法》對合伙人個人投入資本或撤出資本無嚴格限制，所以，合伙企業所有者權益項目，特別是合伙人資本并不像公司制的資本保全一樣，它們是經常發生變化的。有許多原因均可引起合伙人資本的變化，如原合伙人明確的增資和減資、合伙人提取資產、新合伙人的加入、舊合伙人的退出、合伙企業的損益分配等。這些合伙企業的所有者權益會計核算同其賬戶設置一樣，也具有特殊性。

1. 原合伙人明確增資和減資的核算

依據合伙協議中關于合伙企業增資和減資的處理原則，當合伙企業經營活動開始以后，隨著業務的開展需要增加或減少原合伙人的資金時，直接貸記或借記“合伙人資本”賬戶，借記或貸記有關資產賬戶，用以反映合伙人資本的增加和減少。在公司制所有者權益會計核算中，企業可增資擴股，但受注冊資本金保全制度約束，不允許隨便減資或撤資，故而一般不會出現借記“股本”或“實收資本”的會計核算。

2. 合伙人提取資產的核算

合伙人因提取工資、提取預計盈余、提取商品存貨以及其他實物資產用于自用時，直接借記“合伙人提用”賬戶，貸記有關的資產類賬戶。當合伙人歸還相關的提用資產時，借記有關的資產類賬戶，貸記“合伙人提用”賬戶。期末需要將“合伙人提用”賬戶的余額轉入“合伙人資本”賬戶，一般借記“合伙人資本”，貸記“合伙人提用”。結轉后，“合伙人提用”賬戶無余額。很顯然，合伙人提用資產的累計額本身是對合伙人資本數額的一種抵減，直接引起合伙人資本額的減少。另外，合伙人提取資產是經常發生的事項，且具有歸還性，明顯有別于合伙人明確的減資引起的合伙人資本的減少。

3. 新合伙人加入的核算

新合伙人的加入可采取購買原合伙人的伙權和投入新的資本兩種方式。對于購買原合伙人的伙權，只需要調整“合伙人資本”明細賬即可。而對于投入新的資本，無論新合伙人取得的伙權是否與其投資額一致，均按實際取得的伙權額貸記“合伙人資本——新合伙人”賬戶，按實際投資額借記“現金”等資產類賬戶。其差額有兩種處理方式，即商譽法和紅利法。此處由于沒有公司制所有者權益會計核算的“資本公積”賬戶，所以無須將投資額按資本和資本溢價分開核算。但由于商譽法和紅利法的處理方式不同，會導致新合伙人實際取得的伙權額不同。

4. 舊合伙人退出的核算

舊合伙人退伙也有兩種方式：一種是退伙人將其資本出售給其他合伙人或新合伙人，另一種是從合伙企業抽出資本。若為前者，可以視為兩個個人之間的交易，不影響合伙企業的會計處理。若為后者，應按退伙金和退伙人資本賬戶余額是否一致分為3種情況：

（1）退伙金等于退伙人資本賬戶余額。直接借記“合伙人資本”賬戶，貸記“現金”或“銀行存款”賬戶。

（2）退伙金小于退伙人資本賬戶余額。一般用紅利法，按退伙人資本賬戶余額借記“合伙人資本”賬戶，按退伙金貸記“現金”或“銀行存款”賬戶，差額作為紅利增加其他合伙人的“合伙人資本”賬戶。

（3）退伙金大于退伙人資本賬戶余額。一般有3種會計處理方式，即商譽部分入賬法、商譽全部入賬法和紅利法。在商譽部分入賬法和紅利法下，按退伙人資本賬戶余額借記“合伙人資本”賬戶，按退伙金貸記“現金”或“銀行存款”賬戶，差額作為商譽的增加或作為紅利減少其他合伙人的“合伙人資本”賬戶。在商譽全部入賬法下，先確定合伙企業的全部商譽，再按確定之后的與退伙金一致的退伙人資本賬戶余額借記“合伙人資本”賬戶，貸記“現金”或“銀行存款”賬戶。

5. 合伙企業損益分配的核算

按照合伙協議中對于收益及虧損的分配原則和具體方式，計算出各合伙人應分的收益后，借記“損益匯總”賬戶，反映分配的利潤，貸記“合伙人資本”賬戶，反映各合伙人資本的增加。若為虧損，借記“合伙人資本”賬戶，貸記“損益匯總”。此核算由于沒有公司制所有者權益會計核算的“盈余公積”和“應付股利”賬戶，所以直接增減合伙人資本。

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