企業自創商譽相關問題的探討

［摘 要］ 在知識經濟與WTO的大背景下，企業自創商譽的存在已經是一個不爭的事實，然而對自創商譽的確認問題還存在很大的爭議。一直以來，企業的自創商譽就被看作是最無形的無形資產而得不到確認，如果確認企業的自創商譽會對傳統的財務會計理論提出了巨大的挑戰。但確認自創商譽的確是勢在必行的。新的會計準則提出了公允價值觀，為企業自創商譽的確認點亮了一絲希望。

［關鍵詞］ 自創商譽；確認；現狀；對策

［中圖分類號］F230［文獻標識碼］A［文章編號］1673-0194（2008）18-0023-04

一、商譽的基本概要

（一）商譽的定義

商譽是一個企業因信譽、經營效率、管理水平、技術水平、人員素質、地理環境等因素優越，具有超過同行業一般利潤水平的能力而形成的一種價值［1］。

它具有以下特點：

（1）商譽沒有實物形態，具有高度的不確定性，缺乏普遍認同的公允價值。

（2）商譽不能獨立存在。

（3）商譽的未來經濟效益，可能與建立商譽過程中發生的成本沒有關系。商譽的存在未必一定有為建立它而發生的成本。

（4）商譽是一項不可辨認的無形資產，是無形資產中最“無形”的資產［2］。

（二）商譽的形成

從本質上講，商譽是能夠為企業帶來超額報酬能力的一種無形資產。產生商譽的原因很多，一般認為，商譽是由于企業地理位置優越，擁有名牌產品、先進技術，組織得當，管理到位，服務周到，或歷史悠久，經驗豐富，公眾形象良好等綜合因素，使企業在同行業中處于較為優越的地位，在客戶中享有良好的信譽，從而使企業獲得超額利潤。在知識經濟時代，無形資產已逐步成為企業資產的主體，無形資產中商譽所占比例也相應增大。據統計，世界經合組織內一些先進企業有形資產與無形資產的比例已達1∶23［1］。

商譽可以從企業外部購入，也可以從企業內部產生。因此，商譽按來源可以分為外購商譽和自創商譽［3］。自創商譽可分為兩大類：一是由客觀環境形成的，如地理位置優越、歷史悠久、擁有專有技術等；二是由主觀努力造就的，這主要是指企業經營管理水平，它可以覆蓋相當豐富的內容，這是形成商譽的主要因素。

（三）企業確認自創商譽的意義

（1）有利于我國會計理論界對資產定義的重新考慮。隨著知識經濟時代的到來，資產的定義日益顯得不足，在知識經濟下資產的范圍已遠遠超過會計學定義的范圍。為了使我國的會計發展跟上時代的步伐，我們應不斷更新和完善會計理論。

（2）有利于會計信息使用者更好地了解公司的實際情況。作為會計信息的使用者，特別是外部使用者，他們對于企業的經營狀況是十分重視的，而且要求得到企業真實的記錄、報告和經營業績，不確認自創商譽必將使企業資產的賬面價值與實際價值嚴重脫節，造成會計信息使用者的誤解，也造成會計信息的失真。

（3）有利于發揮職工的積極性，改變陳舊的觀念。隨著知識經濟的到來，人力資源在企業中發揮的作用至關重要，從構成要素來說，企業人員管理水平是自創商譽最為核心的要素，是他們杰出的管理才能形成了企業贏取超額利潤的能力。如果確認了自創商譽，那么相當于客觀上對企業管理水平的一種認同，無形之中鼓舞了企業職工為實現更高目標而拼搏的斗志。企業職工積極性的不斷提高，反過來又促進了企業自創商譽的增加，如此一來企業必將形成一個良性循環。

（4）有利于提高企業的核心競爭力。隨著全球經濟一體化進程的加快，企業面臨的國際競爭環境，不僅是有形資產的競爭，而且更重要的是無形資源的競爭。企業核心競爭力的知識化、無形化，使得知識產權成為其重要的構成因素，決定企業核心競爭力的資源因素已由有形資源轉變為無形資源。因此，確認自創商譽有助于增加企業的無形資源，從而提高企業的核心競爭力，使企業能夠更好地參與國際競爭。

（5）有利于確保我國企業資產的保值增值，維護民族經濟利益，提高我國企業的國際競爭力。加入WTO后我國的企業面對著眾多國外企業的競爭，如能確認自創商譽，將能夠提高企業的競爭能力，同時利用確認的無形資產盤活企業的有形資產。

二、企業應確認自創商譽的市場背景分析

（一）確認自創商譽才能真實反映商譽的實質

商譽是企業在長期經營過程中逐漸形成的，而不是在企業合并時才突然出現的。外購商譽的基礎是自創商譽，因此，商譽本質上是自創商譽。只確認外購商譽，不確認自創商譽，邏輯上是矛盾的。

（二）確認自創商譽是實質性原則的體現

實質重于形式的原則在商譽的確認中也是一個非常重要的原則，它是指在會計核算過程中，某一交易或事項的經濟實質重于其法律形式，企業應按照交易或事項的經濟實質進行會計核算，而不應當僅僅以其法律形式作為會計核算的依據［4］。而自創商譽存在于企業是一個不爭的事實，按照該原則我們在實際操作中應該確認自創商譽。

（三）確認自創商譽才能真實反映企業價值

人類社會已由工業經濟時代向知識經濟時代逐步過渡。知識經濟的一個顯著特點是企業資產從有形向無形方向發展。在企業的總資產中，知識、智慧和管理水平都是無形資產。如果企業的自創商譽無法得到確認，那么企業的真實價值就無法體現。

（四）確認自創商譽是適應知識經濟發展的要求

知識經濟的一個突出特點就是企業的有形資產向無形資產的方向發展，在發達國家的一些企業中，這種趨勢越來越明顯，而且無形資產逐步成為企業資產的主體。無形資產中未確認的自創商譽占總資產的比例也越來越大。

（五）確認自創商譽是適應國際經濟發展趨勢的要求

21世紀的世界經濟格局必將發生更大、更深刻的變化，國際經濟競爭將更加尖銳化、復雜化，企業在占領市場、分割資源的競爭中僅僅依靠資金是無法取勝的。一些大公司更多地是依靠無形資產去占領市場。而自創商譽正逐漸成為企業無形資產中重要的構成部分，而且在總資產中所占的比重也越來越大。因此確認自創商譽，將該信息及時提供給信息使用者，既滿足了經營者正確報告受托責任的要求，又滿足了企業利益相關各方進行決策的要求。

三、我國對商譽價值確認的現狀及原因分析

（一）我國企業對商譽價值確認的現狀

目前，我國企業對于商譽價值確認，在會計實務中流行的做法是：對因企業購買、兼并等而產生的商譽（即外購商譽），在具體的購買、兼并交易發生時，予以確認，并在以后的期間里，按期逐漸攤銷。但由于自創商譽沒有直接相關的某一筆或某幾筆具有現金流入后果的經濟業務，不予確認，更不會出現在會計報表中。

（二）以上做法的原因分析

以上做法也是世界范圍內絕大多數企業的普遍做法，產生這種情況的原因有以下幾點：

（1）外購商譽是企業并購時，預期被并購企業因其存在的優越條件和無形資源在未來時期能獲取正常水平以上的超額利潤。對被并購企業確認的商譽，與自創商譽不同，由于企業并購的原因，外購商譽可以按傳統的會計方法予以確認。

（2）企業的管理者認為，企業的資產是以有形資產為主，無形資產所占的比重很小，更不用說自創商譽的比重了。因此，根據重要性原則，不確認自創商譽并不會對報表使用者的決策產生影響。

（3）自創商譽的形成是一個緩慢的過程。在企業的經營過程中有許許多多的經濟活動發生，因而無法確認商譽是因具體的哪項經濟活動產生的，也無法用歷史成本來計量其價值。

（4）隨著科學技術的迅猛發展，新技術、新產品不斷出現，自創商譽所含的科技含量將不斷下降，甚至于喪失其超額的盈利能力，這樣就很難確定自創商譽能否為企業創造多少未來收益，出于穩健性的考慮，不予確認自創商譽。

（5）我國企業對商譽確認問題的做法與國際企業一致，從另一個角度反映了我國加入WTO后，正在與國際接軌，我國的會計準則也在向國際準則靠近。

四、確認自創商譽對傳統財務會計的影響

（一）對傳統會計理論的影響

如果對自創商譽加以確認，無疑將會對傳統的會計理論提出挑戰，主要表現在以下幾個方面：

1. 對會計要素定義的沖擊

傳統的財務會計對要素的定義和確認都必須基于過去已經發生的交易或事項。而自創商譽雖然也是過去若干事項的綜合結果，但無法說明其具體的形成事項，它是一種最為無形的事物，雖然由企業形成，但企業卻無法控制。自創商譽確實是存在的，它的產生使我們對傳統財務會計要素中資產的定義有了重新的考慮，資產的定義隨著知識經濟時代的到來日益顯得不足，在知識經濟下資產的范圍已遠遠超過會計定義的資產的范圍。

2. 對會計假設的沖擊

知識經濟時代的到來，導致客觀經濟環境發生變化，出現了許多新的會計事項，使傳統的會計假設無法對這些新現象進行解釋，從而造成對傳統會計理論的沖擊。傳統的貨幣計量假設是以名義貨幣為主要計量單位，以歷史成本為主要屬性的，在傳統的會計理論中，對某種資產的歷史成本一旦確認和計量，除非有充分的依據證明其價值減值和轉移，一般不進行二次確認和計量。而商譽的出現是以歷史成本為主要計量屬性的貨幣計量假設所無法全面解釋的，必須對其價值通過重估進行再次確認與計量，才更能體現商譽的本質屬性。自創商譽的計量則完全突破了歷史成本計量屬性的局限。由于商譽是在企業長期的生產經營過程中積累而成的，在這一過程中，商譽價值不斷地變化，這種變化在以歷史成本為計量屬性的傳統核算體系下無法反映。

3. 對會計原則的沖擊

自創商譽的確認會對傳統財務會計中的原則產生巨大的沖擊，主要體現在以下幾個方面：

（1）歷史成本原則。歷史成本是通過交易形成的，具有較好的客觀性和可驗證性，因而一直被廣泛用于資產的確認中，但是自創商譽不同于實物資產，其存在的基本前提是能否產生超額利潤。由于自創商譽可以不受成本限制大量重復使用，自創商譽的價值不會因其使用而發生流轉，其價值高低與未來市場直接相關，具有高度的增值性和風險性，所以，確認自創商譽的價值必然會對歷史成本原則產生較大的沖擊。

（2）謹慎性原則。謹慎性原則的產生是由于經濟活動所存在的不確定性而采取的一種保守的做法，其目的在于規避風險，而自創商譽在確認時點上及所產生的未來經濟效益上具有高度的不確定性，因而確認自創商譽對謹慎性原則產生了沖擊。但二者并不是對立的，傳統的不確認自創商譽的做法造成會計信息的不真實。因此，在自創商譽是否確認的問題上，不必嚴格拘泥于謹慎性原則，應本著實質重于形式與充分披露的原則對其予以確認，可這不并不意味著放棄謹慎性原則。

（3）可靠性原則。在會計學界，人們之所以贊成確認外購商譽而反對確認自創商譽的一個重要原因是由于外購商譽與自創商譽相比更具可靠性。自創商譽的形成是一個緩慢的過程，在企業的經營過程中，很難確定哪些活動引發商譽的形成，也無法確定其是否有獲利能力，這些對傳統財務會計中的可靠性原則產生沖擊。

（4）權責發生制原則。在理論上，權責發生制應用于具體的會計中，應該完全按照權利是否形成，義務（責任）是否產生為標準來對會計要素進行確認。但是，傳統財務會計為了保證客觀、公正，往往只對交易與事項產生的結果進行確認。凡不存在明確交易與事項的，一般不予確認。對一些已形成的權利和義務，由于沒有相應的交易或事項，而往往無法確認，最典型的就是自創商譽。

（二）對傳統財務會計實務的影響

我國的會計準則規定，只對外購商譽加以確認，自創商譽不予確認［5］。如果對其加以確認，會使會計工作者的工作量增加，使現有的會計方法更復雜。計量方法就是最難的一點，自創商譽的確認不適用于歷史成本的計量方法，公允價值是確認自創商譽可行的方式，但傳統的會計方法又無法統一公允價值，因此要確認自創商譽無疑會增加會計操作的難度。

五、對我國企業自創商譽確認的幾點思考

自創商譽確認的問題是一個新的且頗具爭議的課題，不可能在短時期內得到解決，它需要人們不斷地探索、驗證與實踐。科學在不斷發展、完善，會計學科也需要不斷地完善，以應對知識經濟時代不斷產生的新的事項。葛家澍教授指出：“在現代企業中，自創商譽是存在的，也是可以計量的，……，自創商譽之所以長期在會計上得不到反映，是由于傳統會計有一些框框難以突破，……，會計中的一些傳統偏見應當逐步改變”［6］。因此，本文就自創商譽的確認問題提出一些自己的看法及建議：

（1）在現階段，讓我國所有的企業確認自創商譽是不現實的，也是不可能實現的，只有那些管理水平、技術水平高，公眾形象好，且連續若干年有比較穩定、比較明顯的超額盈利的企業，才可以確認自創商譽。

（2）建立獨立的商譽會計準則。對一般財務會計業務的解釋，通常依賴于會計假設，但由于客觀經濟環境的變化而出現的許多新的會計事項，是不滿足會計假設的，從而造成傳統會計理論的突破或松動。同一般的資產要素不同，商譽資產不像傳統事項或交易那樣在一個時點即可完成，它是企業在長期的生產經營過程中的積累。在這一過程中，商譽價值不斷地變化，這種變化在以歷史成本為計量屬性的傳統核算體系下無法反映。而且，在傳統的會計理論中，對某種資產的歷史成本一般不進行二次確認與計量，而商譽價值隨著企業整體價值的變化，有可能對其價值重估而再次確認與計量。同時，外購商譽的存在，其本身也說明了傳統財務會計計量模式的局限性。事實上，外購商譽與自創商譽的性質上沒有差別。可以說，正是由于傳統會計對自創商譽的不確認，才導致在企業合并時出現了數額巨大的外購商譽。因此，商譽會計對計量屬性提出了更高的要求，建立獨立的商譽會計準則是未來發展的必然趨勢。

（3）在現有的會計理論與實務的基礎上，企業內部根據自身的情況建立一本自創商譽的明細賬，用來單獨反映本企業的自創商譽情況，并建立一套完善的自創商譽披露制度，尤其是對于上市公司。會計信息披露可以采用表內披露，也可以采用表外披露。同時為了增強會計信息的相關性，必須披露自創商譽。但由于自創商譽本身的特殊性，自創商譽的披露可以有步驟、分階段和按行業規范來進行。首先，對我國大型知名企業，如海爾集團、中國石化等的自創商譽進行確認，但不在表內而是在表外披露。就表外披露而言，是將有關自創商譽的信息直接在資產負債表附注中予以補充說明，以利于投資者、債權人充分理解企業的會計信息，從而使報表的使用者能對其投資決策做出更為準確地判斷。其次，隨著條件的成熟，逐漸推廣到其他中小企業及非上市企業，但同樣在表外披露。再次，隨著條件的更進一步成熟，將自創商譽在會計報表內披露。

（4）企業是否存在自創商譽應由公正的機構來鑒定，并對其進行價值估計，同時要加強和提高評估人員的業務素質，保證自創商譽價值的真實性與公正性，防止企業利用自創商譽來夸大、虛增企業的資產，欺騙債權人及投資者。

主要參考文獻

［1］ 葉陳毅. 無形資產管理［M］. 上海：復旦大學出版社，2006：12.

［2］ 王化成. 高級財務學［M］. 北京：中國人民大學出版社，2006：58.

［3］ 崔鳳鳴. 中級財務會計［M］.北京：經濟科學出版社，2006：94.

［4］ 中國資產評估協會. 中國資產評估準則［M］. 北京：經濟科學出版社，2005：39.

［5］ 常勛. 也談商譽會計［J］. 會計之友，2006（2）：15.

［6］ 葛家澍. 關于財務會計幾個基本問題——衍生金融工具、自創商譽和不確定性的確認與計量［J］. 會計研究，2006（1）：7.